Учет товаров в комиссионной торговле (у комитента)

         В связи с тем, что при отгрузке товаров комиссионеру право собственности на них остается за комитентом, комитент не списывает товары со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 «Товары отгруженные». Таким образом, передача товаров комиссионеру будет отражена проводкой Дебет 45 Кредит 41 на основании накладной либо акта приема-передачи товара на комиссию, подтверждающих его передачу посреднику.
На дату отгрузки товара покупателю, которая определяется согласно отчету комиссионера и прилагаемым к нему первичным документам, комитент отразит выручку от реализации такой проводкой: Дебет 90 Кредит 45.
Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в учете комитента как расходы по продаже товаров по дебету счета 44. Основание – отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя. Таким образом, пока товар не передан покупателю, обязанности по уплате НДС у комитента не возникает. Но когда комиссионер отгрузит товар покупателю и представит отчет, тогда комитенту следует начислить НДС: Дебет 90-3 Кредит 68.

При оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует исходить из ст. 999 ГК РФ. Таким образом, согласно договору комиссии все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом либо его комиссионером, как в денежной, так и в иной форме (см. Письмо ФНС РФ № ММ-6-03/202). Значит, если комиссионер участвует в расчетах и предоплата поступает на его счет, он должен известить об этом комитента, чтобы тот мог своевременно начислить НДС с оплаты в счет предстоящих поставок. Поэтому во избежание недоразумений следует прописать в договоре условие о том, что комиссионер обязан извещать комитента обо всех случаях поступления оплаты, например, в течение 5 дней по окончании месяца. Проводка: Дебет 76-НДС Кредит 68.
В книге продаж комитент будет регистрировать выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (п. 24 Постановления № 914). Таким образом, комиссионер в своем отчете должен эти показатели отразить. В книге покупок комитента регистрируются счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму своего вознаграждения (п. 7 Постановления № 914).

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары. Таким образом, для комитентов датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии является дата отгрузки комиссионером товаров покупателю, указанная в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера. Статья 316 НК РФ возлагает на комиссионера обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.
К расходам, связанным с производством и реализацией продукции, комитент вправе отнести: 
- комиссионное вознаграждение (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- другие расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные им комиссионеру (например, расходы по хранению). Для этого комиссионер должен представить документы, подтверждающие эти расходы в связи с исполнением договора комиссии. Моментом признания расходов будет тот отчетный (налоговый) период, к которому эти расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера.  
Стороны договора комиссии могут заключить соглашение на приобретение товаров для комитента. В этом случае товары поступают к комитенту либо от поставщиков товаров, либо от комиссионера, который получает их от поставщиков и передает комитенту.
Товар, приобретенный через комиссионера, принимается к бухгалтерскому учету у комитента по фактической себестоимости (п. 5, 6 ПБУ 5/01), которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Таким образом, в стоимость приобретаемых товаров включаются: 
– сумма вознаграждения, уплачиваемая комиссионеру, через которого приобретаются материальные ценности;
– иные расходы, связанные с их приобретением (например, расходы, связанные с доставкой товара, его хранением), произведенные комиссионером за счет комитента при наличии подтверждающих документов.
Если приобретается основное средство, то его стоимость также будет формироваться с учетом всех затрат на приобретение, включая вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).
При продаже товаров по договору комиссии оборот по их реализации образуется у комитента. Ведь собственником товара является именно комитент, комиссионер только оказывает услуги по их реализации. Поэтому при продаже товаров право собственности на товар переходит непосредственно от комитента к покупателю, соответственно, именно в этот момент комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером.
Однако сделать это комитент может только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязанностей по договору комиссии и о фактической цене реализации комиссионного товара, что вызывает большие затруднения в ведении бухгалтерского и налогового учета у комитента.
Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией своих товаров, оказанные услуги комиссионера. На основании упомянутого отчета комитент принимает к вычету и «входной» НДС по оказанным услугам (конечно, при наличии счета-фактуры).

Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии. 
При исполнении поручения с участием посредника в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, организации-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные».   Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
На счете 45 «Товары отгруженные» переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается).
По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете комитента.
Соответственно комитенту необходимо выполнить следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:
– отразить выручку от реализации товаров (продукции) по кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет «Выручка») по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;  
– начислить в бюджет сумму НДС с оборота по реализации;   
– списать в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45«Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.
Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению», открытом к счету 76. 

2.4 Отражение результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета (недостачи)

Недостача имущества в торговой организации, как и в организации любого другого вида деятельности, выявляется в результате инвентаризации. Отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации осуществляется в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

Согласно пункту 28 Положения по ведению бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Рассматривая вопросы возмещения причиненного ущерба вследствие недостачи или порчи, следует принимать во внимание нормы трудового и гражданского законодательства. Задаче правового регулирования отношений, непосредственно связанных с трудовыми отношениями, служит трудовое законодательство, и прежде всего Трудовой кодекс РФ.

Говоря о торговле, нельзя обойти стороной вопросы, связанные с товарными потерями. В данной отрасли народного хозяйства, величина таких потерь достаточно высока. Товарные потери возникают на всех стадиях обращения товаров: при транспортировке, хранении и реализации. Вопросы, связанные с товарными потерями для торговых организаций, являются очень важными.

Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери.

Нормируемые потери – это потери, образующиеся в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива и тому подобному, то есть так называемая естественная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств.

Ненормируемые потери: это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: не компенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и тому подобного, убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.

Товарные потери выявляются проверкой наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Федеральным законом от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны регулироваться следующим образом:

-убыль товаров в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на расходы торговой организации (издержки обращения);

-потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;

Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 «Прочие доходы и расходы», предварительно собираясь по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае – недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача ТМЦ. При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков товаров от учетных.

Если в процессе заготовления, хранения и продажи материальных и иных ценностей (включая денежные средства) торговой организации будет выявлена недостача, то первоначально она отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Данный счет предназначен для обобщения информации о суммах недостач материальных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации, независимо от того, подлежат они списанию за счет прибыли торговой организации или за счет виновных лиц.

Если в торговой организации возникла недостача по причине стихийного бедствия (наводнения, урагана и тому подобное), то в этом случае недостача относится на счет 99 «Прибыли и убытки», как убытки отчетного года (некомпенсированные убытки от стихийных бедствий).

По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы:

- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

- по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

- по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь и тому подобное.        

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей. При этом используемая бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 01 «Основные средства»,

Кредит 10 «Материалы»,

Кредит 41 «Товары»,

Кредит 44 «Расходы на продажу»,

Кредит 50 «Касса».

Если недостача выявляется при приемке товарно-материальных ценностей, поступивших от поставщиков, то сумму недостачи в пределах, предусмотренных договором, торговая организация относит при постановке на учет данных товарно-материальных ценностей в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, то сумма данной недостачи, первоначально учтенная на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям», списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается списание:

- недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при приобретении материальных ценностей) или в пределах норм естественной убыли - расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи - в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

- недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91.2 «Прочие расходы».

По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета расходов на продажу списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально-ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов».

Таким образом, на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» собираются все потери и недостачи, выявленные:

- в ходе инвентаризации;

- при приемке ценностей от поставщиков (транспортных организаций);

Фактически счет 94 выполняет две основные функции:

- статистическую (отражает количество недостач на предприятии). На основании этой функции можно судить о работе администрации предприятия. Ведь там, где обеспечен должный учет и контроль, недостачи, как правило, случаются довольно редко;

- указывает на величину, которую необходимо квалифицировать как недостачу или потерю.

Выявив недостачу и отразив данную сумму первоначально на счете 94, организация должна ее классифицировать, то есть определить, является ли данная сумма именно недостачей. Если да, то администрация организации должна взыскать данную сумму с виновного лица. Если же данная сумма будет классифицирована как потеря от порчи ценностей, то в этом случае организация имеет право списать данную сумму на убытки. Данная функция счета 94 представляется достаточно важной, так как от «статуса» данных сумм, зависят правила их списания.

 

2.5 Учет завеса тары

Необходимо учитывать потери и излишки, которые могут возникнуть вследствие завеса тары, – разницы между фактической массой порожней тары и ее массой по маркировке. Наличие завеса тары означает, что то­вара поступило меньше, чем оприходовано. О факте недостачи составля­ется в двух экземплярах акт о завесе тары, который вместе с товарным отчетом передается в бухгалтерию (первый экземпляр прилагается к то­варному отчету, а второй вместе с рекламационным актом направляется поставщику). При этом может быть составлена бухгалтерская запись: дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям» кредит счета 41 «Товары».

При списании завеса тары за счет поставщика ему должны быть на­правлены претензия и акт выявления завеса тары. В остальных случаях завес тары списывают на виновных лиц, что отражается записью: дебет счета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета 41 «Товары».

Акт на завес тары составляется в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения. Если тара из-под влажных товаров (повидло, варенье и т.д.), акт составляется не­медленно после ее освобождения. Несмываемой краской на таре делается отметка об актировании завеса, указываются дата и номер акта.

Выявленная при инвентаризации недостача товаров вследствие завеса тары списывается на материально ответственных лиц при условии, что недостающая сумма превышает естественную убыль (при наличии норм).

Завес тары списывают в зависимости от условий договора с постав­щиком. При списании за счет поставщика ему направляют претензионное письмо вместе с экземпляром акта о завесе тары. Если предъявить претензию поставщику невозможно, потери товаров от завеса тары относят на виновных лиц. Лишь в исключительных случаях (когда установить виновных нельзя) потери от завеса тары могут быть списаны за счет торговой организации. По некоторым товарам поставщики могут предоставлять магазинам специальную скидку на завес тары. При поступлении товаров эту скидку записывают на кредит счета 42 «Торговая наценка» (на аналитический счет «Скидка на завес тары»). По таким товарам акты на завес тары не составляют и претензии поставщикам не предъявляют, а фактический завес тары списывают за счет предоставленной скидки.

Завес тары за счет скидки списывают только в том случае, если при инвентаризации будет выявлена недостача товаров сверх норм естествен­ной убыли. Первоначально списывают сумму полученной скидки на завес тары (за вычетом скидки, относящейся к остатку затаренных товаров), а затем в соответствующей сумме естественную убыль.

После решения руководителя организации о порядке списания завеса тары на стоимость товаров по покупным ценам кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебетуются счета: 76-2 «Расчеты по претензиям» – при списании за счет поставщика; 42 «Тор­говая наценка» (аналитический счет «Скидка на завес тары») – при спи­сании за счет специальной скидки.

Если товары учитывают по продажным ценам, то одновременно на сумму торговой надбавки, относящейся к завесу тары, делается запись: дебет счета 98-5 «Разница между покупной и оценочной стоимостью» кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При списании потерь от завеса тары за счет виновного лица на стоимость товаров по учетным ценам делается запись: дебет счета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Следует отметить, что для предотвращения повторных завесов тару, имеющую разницу между фактической массой и маркировочной, помечают.