2020-04-20
157
Учетная политика бюджетного учреждения в условиях постоянно изменяющегося законодательства нуждается в постоянной доработке. 31 декабря главный бухгалтер обязан уточнять приказ об учетной политике на следующий год. Обсудив с руководителем все нюансы, такойприказ становится сводом правил для всех обособленных (в т.ч. структурных, наделенных правомочиями юридического лица) подразделений учреждения. Бесспорно, единаяучетная политика дает положительный эффект в трех плоскостях ведения управленческого, бухгалтерского и налогового учета. Единство в свою очередь влияет на эффективность использования ресурсов бюджетного учреждения.
В настоящей главе рассматривается пример учетной политики для общеобразовательной школы №5 города Саяногорска.
Практика показывает, что начинать выстраивать приказ «Об учетной политике» нужно с описания нормативно-правовой базы каждого учреждения. Первым разделом, на взгляд автора, должен стать «Бухгалтерский (бюджетный) учет». Приказ Минфина России от 10.02.2006 № 25н «Об утвеждении Инструкции по бюджетному учету» (далее по тексту - приказ № 25н) дает общую характеристику бюджетного учета и не отражает отраслевую особенность[16].
Возникает необходимость в большей детализации аналитических данных. Так, например учет основных средств, стоимостью до 1 тысячи рублей и разнообразие налогов (счет 0.303.05 «Прочие налоги») требуют специального учета. Первый случай ближе к управленческому учету, а второй – требует дополнительной аналитики в бухгалтерском учете.
Пункт 2.2 «Анализ финансовых результатов деятельности»покажет сравнение финансовых результатов деятельности школы №5 в годовой отчетности за 2005 год и 2006 год.
С перечнем нормативно-правовых актов, являющихся законодательной базой составления и ведения учетной политики школы №5, можно ознакомиться в Приложении 3.
Образовательные учреждения вправе вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную их уставом. В Законе РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 г. N 3266-I для данных учреждений установлен исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности[17].
Согласно ст.47 этого Закона к предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся:
¾ реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;
¾ торговля покупными товарами, оборудованием;
¾ оказание посреднических услуг;
¾ долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;
Вместе с тем названным Законом установлено, что если основная деятельность образовательного учреждения осуществляется на платной основе, то получаемый от нее доход реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение или на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении, то такая деятельность не является предпринимательской.
На первый взгляд подобное разделение видов деятельности в Законе однозначно. Тем не менее, в законодательстве этот вопрос регулируется по-разному. Как уже было указано, в ст.2 ГК РФ предпринимательская деятельность расценивается как деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном порядке[18].
В соответствии с этой нормой платная образовательная деятельность является предпринимательской, поскольку направлена на систематическое получение прибыли от оказания образовательных услуг учреждениями, имеющими право на оказание таких услуг (зарегистрированными в установленном порядке и имеющими лицензию на образовательную деятельность).
Как можно заметить, в данной трактовке нет указания на цели расходования средств, полученных от предпринимательской деятельности. В статье 2 ГК РФ также не оговорено, что понятие предпринимательской деятельности может трактоваться иным образом ("если иное не предусмотрено Законом"). Более того, в ст.3 ГК РФ говорится о том, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать нормам настоящего Кодекса.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета платная образовательная деятельность образовательных учреждений рассматривается как предпринимательская независимо от направления использования доходов от этой деятельности. Для целей же налогообложения необходимо воспользоваться соответствующими налоговыми нормативными актами. Конкретным примером ведения бюджетной организацией предпринимательской деятельности является школа №5 города Саяногрска.
Муниципальное образовательное учреждение школа №5 г. Саяногорска находится в муниципальном подчинении, руководствуется в своей деятельности Уставом. Финансирование деятельности МОУ школы №5 города Саяногорска осуществляется за счет средств бюджетов различного уровня, добровольных пожертвований и целевых взносов юридических и физических лиц, а так же за счет средств, получаемых от осуществления платной образовательной или иной деятельности, предусмотренной законодательством РФ. Последняя является предпринимательской деятельностью. Предпринимательская деятельность облагается налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость. Глава 21 НК РФ в статье 145 «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» предусматривает освобождение от НДС (кроме аренды помещений).
Согласно ст.17 Инструкции N 48 при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении бюджетной организации, уменьшается на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении.
Если за отчетный период (квартал, год) получилась сумма превышения доходов над расходами, то налог на прибыль с этой суммы уплачивается в общеустановленном порядке. Средства, полученные от предпринимательской деятельности, включая средства от платных услуг за образование, не реинвестированные в образовательный процесс, оставшиеся на отчетную дату на текущих или расчетных счетах и размещенные на депозитных счетах в банках (с учетом процентов), также подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Следовательно, для целей обложения налогом на прибыль платная деятельность образовательных учреждений (в объемах рефинансированных средств) соответствует трактовке Закона об образовании; доходы от данной деятельности расцениваются как целевые и налогом не облагаются.
Истинно предпринимательская деятельность облагается в полном объеме: реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.
Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов учреждения осуществляется по рабочему плану счетов бюджетного учета в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н (далее - Инструкция № 25н).
Формирование сметы доходов и расходов школы по всем источникам финансирования осуществляет Управление планирования и финансирования.
Форма ведения бюджетного учета -журнально-ордерная с применением вычислительной техники на базе современных информационных технологий.
По учету бюджетных и внебюджетных средств применяют журналы-ордера (ЖО). Номер ЖО присваивать последовательно 1, 2, 3 в зависимости от рассматриваемого источника.
Любой журнал-ордер может быть детализирован вторичными журналами-ордерами. Например, для использования данных в налоговом и бухгалтерском учете в нумерации вторичного журнала-ордера могут быть добавлены буквенные обозначения. Например, Ж.О. «Касса»: № 1 бюдж. - для бюджетных операций по кассе и № 1 ПД - для предпринимательской деятельности по кассе. В конце каждого месяца, после выверки вторичных журналов-ордеров, они должны быть сформированы в журналы-ордера, указанные в таблице.
Корреспонденцию счетов в журнале операций записывать в зависимости от характера операции по Дебету одного счета и Кредиту другого счета.
По истечении каждого отчетного месяца все журналы-ордера в двух экземплярах, подписанные главным бухгалтером или заместителями главного бухгалтера по направлениям, должны быть подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы:
- 1 экз. вместе с первичными документами;
- 2 экз. в отдельную номенклатурную папку.
По истечении каждого отчетного месяца данные оборотов по счетам из журналов переносят в Главную книгу.
Бюджетный учет в Школе осуществляется бухгалтерией школы, являющейся ее структурным подразделением, возглавляемой главным бухгалтером. Права и обязанности главного бухгалтера определены Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 7)[19].
Бухгалтерия осуществляет оперативный учет материальных ценностей и денежных средств, находящихся на балансе и счетах бухгалтерии. Учет ведется по отдельным подразделениям (группам учета) с выполнением всех проводок и формированием соответствующих журналов-ордеров. Главный бухгалтер выполняет окончательные проводки и формирует на основе журналов-ордеров и главной книги баланс и отчетность бухгалтерии. По окончании отчетных периодов главному бухгалтеру бухгалтерии необходимо формировать сводный (консолидированный) баланс и сводную (консолидированную) отчетность школы на основании представленного баланса.
По хозяйственным договорам на поставку коммунальных ресурсов, других хозяйственных товаров, работ и услуг, обеспечивающих жизнедеятельность школы, документы передают в бухгалтерию полностью оформленные для выполнения бухгалтерских операций.
Для построения бухгалтерского счета (ведения бюджетного учета) по приносящей доход деятельности (далее по тексту - ПД) используют первые семнадцать знаков кода дохода по Классификации операций сектора государственного управления (далее по тексту - КОСГУ).
Для обеспечения раздельного учета операций по бюджетной деятельности и приносящей доход деятельности и деятельности со средствами, находящимися во временном распоряжении, используют присвоенные в бухгалтерском учете отличительные признаки в 18-м разряде бюджетного счета:
бюджетная деятельность - 1
приносящая доход деятельность - 2
деятельность со средствами,
находящимися во временном распоряжении - 3
Для обеспечения раздельного учета операций по приносящей доход деятельности (рыночные продажи и безвозмездные, безвозвратные поступления по приносящей доход деятельности) кроме использования признака «2» в 18-м разряде бюджетного счета используют признаки «3 02» и «3 03» в разрядах 4, 5, 6 бюджетного счета:
Рыночные продажи по ПД - 3 02
Безвозм., безвозвратн. поступления по ПД - 3 03
Пример бухгалтерских счетов (26 знаков):
073 3 02 01010 01 0000 2. ХХХ.ХХ.ХХХ - Приносящая доход деятельность(продажа услуг интеллектуальной деятельности. Например, в школе №5 – это продажа материалов Научно-исследовательских работ учащихся 10-11-х классов)
КОСГУ 130
073 3 02 02010 01 0000 2ХХХ.ХХ.ХХХ - Приносящая доход деятельность (рыночные продажи товаров. Например, в школе – это товары, производимые школьными мастерскими)
КОСГУ 440
073 3 03 01010 01 0000 2.ХХХ.ХХ.ХХХ - Приносящая доход деятельность
(безвозм., безвозврат. поступления от других бюджетов)
КОСГУ 151
073 3 03 02010 01 0000 2.ХХХ.ХХ.ХХХ - Приносящая доход деятельность
(безвозм., безвозврат.поступления)
КОСГУ 180
При завершении отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета следующего финансового года не переводят.
Можно привести пример закрытия финансового года в МОУ школе города Саяногорска № 5.
Остаток по счету 1 105 06 000 "Прочие материальные запасы" на начало года составил 20 000 руб. На конец года обороты по дебету счета 1 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" составили 200 000 руб., а обороты по кредиту счета 1 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов" - 210 000 руб.
Соответственно, остаток по счету 1 105 06 000 на конец года составил 10 000 руб. В регистрах следующего года отразят только остаток по этому счету на начало года, то есть 10 000 руб. Никаких записей по оборотам производиться не будет.
В Инструкции N 25н сказано, что разряды 22-23 образуют код аналитического счета, однако во многих счетах - это субсчет. Например, как выглядит структура счета 0 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", показано на схеме:
┌───────────────────────────────────────┐
│ Счет 0 302 00 000 │ _── Синтетический
│"Расчеты с поставщиками и подрядчиками"│ счет
└──┬───────────────┬────────────────┬───┘
┌──────────┴─┐┌────────────┴───────────┐┌───┴─────────┐
│ ││ Счет 0 302 03 000 ││ │ _── Субсчета
│... ││"Расчеты с поставщиками ││... │
│ ││и подрядчиками по оплате││ │
│ ││ прочих услуг" ││ │
└────────────┘└──┬───┬─────────┬───┬───┘└─────────────┘
┌────────┘ │ │ └────────┐
┌───────┴───┐┌───────┴────┐┌───┴─────────┐┌─┴─────────┐ _── Аналитические
│ООО "Заря" ││ЗАО "Восход"││ООО "Рассвет"││ЗАО "Закат"│ счета
└───────────┘└────────────┘└─────────────┘└───────────┘
К ряду счетов необходимо открывать субсчета 2-го и 3-го порядка. Например, ниже на схеме показано, какие субсчета могут быть открыты к счету 0 105 00 000 "Материальные запасы":
┌────────────────────────────┐
│ Счет 0 105 00 000 │ _── Синтетический
│ "Материальные запасы" │ счет
└┬────────────┬─────────────┬┘
┌──────────┴┐┌──────────┴───────────┐┌┴────────────┐
│ ││ Счет 0 105 01 000 ││ │ _── Субсчета 1-го
│... ││ "Медикаменты и ││... │ порядка
│ ││перевязочные средства"││ │
└───────────┘└──┬─────────────┬─────┘└─────────────┘
┌──────┴────┐ ┌─────┴──────┐ _── Субсчета 2-го
│Медикаменты│ │Перевязочные│ порядка
└───────────┘ │ средства │
└┬─────┬─────┤
┌─────┤ ┌──┴──┐ ├─────┐ _── Субсчета 3-го
│Бинты│ │... │ │... │ порядка
└┬───┬┘ └─────┘ └─────┘
┌───────┴┐ ┌┴─────────┐ _── Аналитические
│Марлевые│ │Эластичные│ счета
└────────┘ └──────────┘
Рассмотрим методику ведения бухгалтерского учета.
Основные средства составляют материальные объекты, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, независимо от стоимости объекта.
Основные средства принимают к учету по их первоначальной стоимости с фактическими вложениями в их приобретение, сооружение и изготовление.
Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление объектов. Основные средства в школе являются:
¾ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств НДС - облагаемой предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход); суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
¾ суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
¾ регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины;
¾ вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
¾ затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;
¾ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Учет Основных средств (в т.ч. библиотечный фонд) вести в рублях с копейками.
Начисление амортизации основных средств производят линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, исчисленной из срока полезного использования. Амортизацию начисляют ежемесячно по 1/12 годовой суммы.
Срок полезного использования определяют в соответствии с ОКОФ при принятии объекта к бухгалтерскому учету, включаемого в амортизационные группы, установленные постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Для тех основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезной эксплуатации устанавливают инвентаризационной комиссией подразделений в соответствии с техническими характеристиками организаций-изготовителей. Пересмотр срока полезной эксплуатации объекта основных средств проводить в случаях:
¾ достройки;
¾ дооборудования;
¾ реконструкции;
¾ модернизации.
Срок полезного использования объектов НМА определяют исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ. По объектам НМА, которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации рассчитывать исходя из 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).
Срок полезного использования по объектам НФА, полученным безвозмездно, определяют:
¾ для объектов, полученных от государственных и муниципальных учреждений, - с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной амортизации;
¾ для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, - исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, устанавливаемых инвентаризационными (или специально созданными) комиссиями школы.
Следует учитывать, что начисление амортизации не может составлять свыше 100% стоимости основных средств и НМА.
По объектам основных средств и нематериальных активов амортизацию начисляют в следующем порядке:
¾ на объекты основных средств и НМА стоимостью до 1 000 рублей включительно амортизация не начисляется;
¾ на объекты основных средств и НМА стоимостью от 1 000 до 10 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
¾ на объекты основных средств и НМА стоимостью свыше 10 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
По объектам основных средств и НМА стоимостью до 1 000 рублей всем материально-ответственным лицам необходимо вести оперативный учет с применением «Книги учета ОС до 1 000 руб.», ведомость выдачи на нужды учреждения.
При переоценке НФА для определения их балансовой стоимости на момент переоценки использовать коэффициенты пересчета, устанавливаемые правительством Российской Федерации.
Фактические затраты на ремонт основных средств списывают на расходы на содержание учреждения по мере выполнения ремонтных работ в пределах отчетного квартала.
Приведем пример расчета суммы амортизации школы:
Первоначальная стоимость основного средства - 80 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. Годовая норма амортизации составит 20 процентов (100%: 5 лет). Годовая сумма амортизации - 16 000 руб. (80 000 руб. х 0,2).
Ежемесячные амортизационные отчисления по данному основному средству будут равны:
16 000 руб.: 12 мес. = 1333,33 руб.
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается.
Исключение составляют случаи, когда основное средство переводится на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Далее рассмотрим пример ситуации, когда начисление амортизации приостанавливается:
По решению руководителя учреждения с 3 апреля по 20 августа 2005 года оборудование перевели на консервацию, а 22 августа 2005 года вновь ввели в эксплуатацию.
Амортизация по данному оборудованию не будет начисляться в течение следующих месяцев: май, июнь, июль, август. С сентября начисление амортизации возобновится.
В пункте 39 Инструкции N 25н определено, что срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Здесь необходимо обратиться к письму Минфина России от 13 апреля 2005 г. N 02-14-10а/721. В письме четко указано, что для определения срока полезного использования основных средств бюджетные учреждения должны руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Для основных средств, входящих в первые девять амортизационных групп, расчет суммы амортизации осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп.
Наглядный пример расчета суммы амортизации компьютера, принадлежащего школе:
Школа приобрела компьютер стоимостью 30 000 руб. Вычислительная техника входит в третью амортизационную группу (срок полезного использования - от 3 до 5 лет). Следовательно, при расчете амортизации по персональному компьютеру необходимо исходить из срока полезного использования 5 лет. А раз так, годовая норма амортизации компьютера составит 20 процентов, годовая сумма амортизации - 6000 руб., а ежемесячные амортизационные отчисления - 500 руб.
Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу, определены особые правила определения срока полезного использования. В этом случае необходимо руководствоваться Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 года.
Рассчитаем сумму амортизации здания школы:
В десятую амортизационную группу входят здания с железобетонными и металлическими каркасами, стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями. Годовая норма износа по данным зданиям - 1 процент. Школа №5 – здание с железобетонными каркасами, со стенами из блоков. Следовательно, при определении амортизационных отчислений следует исходить из срока полезного использования 100 лет.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования учреждение устанавливает в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
В Инструкции N 25н определены следующие правила определения срока полезного использования по основным средствам, полученным безвозмездно.
Срок полезного использования основных средств, полученных безвозмездно от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, и от государственных и муниципальных учреждений, определяется с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации.
Теперь рассмотрим пример расчета амортизации по основному средству, полученному безвозмездно от главного распорядителя:
Бюджетному учреждению главный распорядитель передал безвозмездно основное средство балансовой стоимостью 120 000 руб. и суммой начисленной амортизации 48 000 руб.
Срок службы данного основного средства - 5 лет, эксплуатировалось оно два года. Учреждение провело модернизацию данного оборудования на сумму 12 000 руб. Срок службы данного оборудования в учреждении принимается за три года, годовая сумма амортизации рассчитывается следующим образом:
(120 000 руб. + 12 000 руб. - 48 000 руб.): 3 = 28 000 руб.
Для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, годовая сумма амортизации определяется исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.
Далее рассмотрим пример расчета амортизации по основному средству,
полученному от коммерческой фирмы:
От коммерческой организации получено безвозмездно новое оборудование (посудомоечные машины). Рыночная стоимость данного оборудования - 64 000 руб., исходя из технической документации, срок эксплуатации установлен в 4 года. Следовательно, годовая норма амортизации составит 25 процентов, годовая сумма амортизации - 16 000 руб. (64 000 руб. х 25%).
Если в результате достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации нормативные показатели объекта основных средств улучшились, учреждение может пересмотреть срок полезного использования по этому объекту.
Приведем пример пересчета амортизационных отчислений в результате переоценки:
Бюджетное учреждение провело переоценку оборудования первоначальной стоимостью 80 000 руб. и суммой начисленной амортизации 48 000 руб. Срок полезного использования данного основного средства - 5 лет (оборудование находилось в эксплуатации 3 года), годовая норма амортизации - 20 процентов, годовая сумма амортизации - 16 000 руб.
При переоценке применялся коэффициент 1,2. Восстановительная стоимость оборудования составила 96 000 руб. (80 000 руб. х 1,2), а сумма пересчитанной амортизации - 57 600 руб. (48 000 руб. х 1,2).
Новая годовая норма амортизации будет равна 19 200 руб. (96 000 руб. х 0,2).
Начисление амортизации основного средства начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда этот объект был принят к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с баланса.
Начисление амортизации холодильных шкафов, принадлежащих школе №5, будет выглядеть следующим образом:
Оборудование, требующее монтажа (холодильные шкафы), поступило в учреждение 12 мая 2005 года. Оборудование монтировали 3 дня, и 15 мая 2005 года оно было введено в эксплуатацию. Начисление амортизации по оборудованию начнется с июня 2005 года.
Начисление амортизации не может производиться в размере свыше 100 процентов стоимости объекта основных средств.
Начисление амортизации на объект основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда объект полностью самортизирован или списан с бухгалтерского учета. Далее, пример окончания начисления амортизации:
Транспортное средство списано с баланса учреждения 5 апреля 2005 года.
Амортизационные отчисления за апрель будут начислены полностью, а с мая амортизация на данное транспортное средство начисляться не будет.
Рассмотрим особенности начисления амортизации в зависимости
от стоимости основных средств:
Амортизация начисляется в зависимости от стоимости объектов основных средств в следующем порядке.
На объекты основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется. Стоимость таких объектов списывают единовременно при вводе в эксплуатацию.
Например, учреждение приобрело хозяйственный инвентарь на общую сумму 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Стоимость единицы инвентаря - 944 руб. (в том числе НДС - 144 руб.). Операция связана с бюджетной деятельностью учреждения.
Бухгалтер отразит данную операцию так:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| Оприходован хозяйственный инвентарь | 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" | 1 302 19 730 Увеличение кредиторской задол женности по приобретению основных средств | 9440 руб |
| Хозяйственный инвентарь введен в эксплуатацию | 1 101 06 310 "Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" | 1 106 01 410 Уменьшение капитальных вложений в основные средства | 9440 руб |
| Списана стоимость хозяйственного инвентаря | 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" | 1 101 06 410 Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" | 9440 руб |
Начисление амортизации на объект основных средств
стоимостью от 1000 до 10 000 руб. записывается следующим образом:
Приобретено оборудование (кофеварки) стоимостью 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.). Оборудование не требует монтажа и сразу было введено в эксплуатацию. Операции связаны с бюджетной деятельностью учреждения.
Бухгалтер записал:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| Оприходованное оборудование | 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" | 1 302 19 730 Увеличение кредиторской задол женности по приобретению основных средств | 7080 руб |
| Оборудование введено в эксплуатацию | 1 101 06 310 "Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря" | 1 106 01 410 Уменьшение капитальных вложений в основные средства | 7080 руб |
| Начислена амортизация по оборудованию в размере 100% | 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" | 1 104 04 410 Уменьшение стоимости машин и и оборудования за счет амортиза ции | 7080 руб |
На объекты основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
Рассмотрим далее пример отражения амортизации в бухгалтерском учете:
Приобретено оборудование (принтеры) стоимостью 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.). Оборудование не требует монтажа и введено в эксплуатацию.
Срок службы оборудования составляет 2 года.
Ежегодная норма амортизации - 50 процентов (100%: 2 года). Ежегодная сумма амортизации - 5310 руб. (10 620 руб. х 0,5), ежемесячная сумма амортизации - 442,5 руб. (5310 руб.: 12 мес.).
Каждый месяц бухгалтер учреждения будет делать следующую проводку:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| Начисление амортизации | 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" | 1 104 04 410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации" | 442,5 руб |
Амортизация по оборудованию, приобретенному
за счет средств от предпринимательской деятельности рассматривается так:
При отражении амортизации по основным средствам, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности, следует помнить, что в большинстве случаев в первоначальную стоимость основного средства не включается НДС.
Подробнее о том, как учесть НДС, уплаченный поставщику при приобретении основных средств в рамках предпринимательской деятельности, см. страницу 51.
Расходы бюджетного учреждения по предпринимательской деятельности отражаются на счете 0 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Поэтому сумма начисленной амортизации по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, также относится на этот счет.
К непроизводственным активам относят:
¾ землю;
¾ ресурсы недр;
¾ прочие непроизведенные активы
К непроизведенным активам относят активы, удовлетворяющие одновременно следующим условиям:
¾ отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
¾ возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
¾ использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
¾ использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
¾ не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
¾ наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Группировку объектов нематериальных активов осуществляют в соответствии с ОКОФ.
В состав объектов НМА не включают:
¾ не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
¾ не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
¾ материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
Объекты НМА отражают в бюджетном учете и отчетности по балансовой стоимости, т.е. по стоимости фактических вложений на их приобретение (изготовление).
Начисление амортизации производят линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости НМА, исчисленной из срока полезного использования. Амортизацию начисляют ежемесячно по 1/12 годовой суммы.
К материальным запасам относят:
¾ предметы, используемые в деятельности школы в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;
¾ предметы, используемые в деятельности школы в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ;
¾ готовую продукцию.
Материальные запасы в учете и отчетности отражают по фактической стоимости, включая расходы на их приобретение.
Списание производят по фактической стоимости каждой единицы. Списание, использованных при ремонте основных средств, производят по Акту о списании материальных запасов (форма по ОКУД 0504230), при этом в графе «Направление расхода» указывают причину списания. Например, при списании жесткого диска, установленного при ремонте в компьютер Intel Celeron 2667MHz /256Mb /80Gb /Video /Sound /Lan /ATX 300W (инвентарный № 1234567891011), указывают «Установлен при ремонте в компьютер (инвентарный № 1234567891011) взамен пришедшего в негодность жесткого диска».
Предметы мягкого инвентаря маркируют материально-ответственным лицом в присутствии руководителя подразделения (или лиц замещающих его) и работника бухгалтерии при выдаче со склада специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида с указанием «школа» (п. 56 Инструкции по бюджетному учету № 25н). Производят дополнительную маркировку при выдаче предметов в эксплуатацию, указывая год и месяц выдачи со склада. В соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», ст. 39 п. 11 (в ред. от 29.12.2004 г.), школа имеет право выступать в качестве арендатора и арендодателя[20].
Школа сдает в аренду муниципальное имущество, находящееся на ее балансе, закрепленное за ней на праве оперативного управления (статьи 296, 298 и гл. 34 (параграфы 1 и 4) ГК РФ).
Средства, полученные школой в качестве арендной платы зачисляются на лицевой счет ОФК как дополнительный источник финансирования федерального бюджета и используются на обеспечение и развитие образовательного процесса в школе.
Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным, а также причины этих изменений и оценка их последствий в стоимостном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
В данном разделе бакалаврской работы описываются все нюансы налогообложения школы, система построения налогового учета согласно главе 25 НК РФ
Любые операции с налогами ранее называли налоговым учетом. В принципе, этот термин существует и сегодня, но необходимо помнить, что, согласно главе 25 НК РФ, необходимо делать «специальный налоговый учет». Причем созданные регистры могут оказаться различными.
Формы, технология и схема построения налогового учета.
Учет исполнения сметы доходов и расходов в учреждении осуществляют по рабочему плану счетов бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях № 25н, Налоговым Кодексом РФ (в том числе главами 21, 22, 23, 24, 26, 27, 28, 30, 31), федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, действующими на территории РФ.
Налоговый учет (в части налога на прибыль) исполнения смет доходов и расходов в школе осуществляют по плану счетов налогового учета в соответствии с Налоговым кодексом РФ (глава 25), а также с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, действующими на территории РФ.
Необходимо так же установить формы ведения налогового учета по налогу на прибыль: аналитические регистры налогового учета с применением вычислительной техники.
Аналитические регистры налогового учета формируют на основании Порядка применения плана счетов налогового учета (Приложение № 4), по плану счетов налогового учета (Приложение № 5) в разработочных таблицах (Приложение №6) на основании учетных документов бюджетного учета (включая справку бухгалтера). По конечным показателям регистров налогового учета производят расчет налоговой базы.
В части налога на прибыль - для заполнения аналитических регистров налогового учета используют первичные документы из базы данных бухгалтерского учета с отличительным признаком в 4, 5, 6-м разрядах бюджетного счета «3 02».
В случаях нецелевого использования целевого финансирования и поступлений используют первичные документы из базы данных бюджетного учета с отличительными признаками:
- в 18-м разряде бюджетного счета - 1
- в 4, 5, 6-м разрядах бюджетного счета - 3 03
длязаполнения соответствующих аналитических регистров налогового учета.
Учет налога на прибыль ведет бухгалтерия с выполнением всех налоговых проводок и формированием соответствующих аналитических регистров налогового учета и отчетности.
Материальные запасы в учете и отчетности отражают по фактической стоимости каждой единицы, включая расходы на их приобретение.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяют метод оценки по фактической стоимости.
Определение дохода.
Доход от предоставления платных образовательных услуг школой (консультации, репетиторства, кружки и секции) определяют на последний день отчетного (налогового) периода, при этом цену договора распределяют между отчетными (налоговыми) периодами равномерно с учетом количества дней действия договора в данном отчетном (налоговом) периоде.
Определение расхода.
1. Расходы по платным образовательным услугам определяют по отчетным (налоговым) периодам финансового года с учетом обоснованной расходной части сметы доходов и расходов по данному виду деятельности.
2. Расходом признают обоснованные и документально подтвержденные затраты в отчетном (налоговом) периоде.
К прямым расходам относят:
1) материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 254 НК РФ
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятвсе иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода.
Особенности отнесения расходов по коммунальным услугам (223), услугам связи (221), транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (222), расходов по все видам ремонта основных средств на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
Руководствуясь ст. 321.1 НК РФ принимают расходы по коммунальным услугам (223), услугам связи (221), транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (222), расходов по все видам ремонта основных средств на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (сумма средствцелевого финансирования и средств, полученных от предпринимательской деятельности).
К средствам целевого финансирования в целях расчета пропорции относят в том числе бюджетное финансирование Федерального агентства по образованию в размере лимитовбюджетных обязательств на соответствующий отчетный (налоговый) период, которым предусмотрено финансирование соответствующих расходов.
Порядок расчетов с арендаторами.
Необходимо учесть особенности налогообложения государственного образовательного учреждения в том числе:
Для целей налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС)
Нормативная база:
¾ Глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ; Налоговым периодомпризнается квартал).
Моментом определенияналоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнение работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Не подлежит налогообложению:
- реализация на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенные школьными столовыми (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче помещения в аренду (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);
Уплату консолидированного налога производить бухгалтерии школы.
В учетную политику школы, как и любого другого бюджетного учреждения необходимо вносить изменения и дополнения. Делается это в следующих случаях:
1) изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование налогового и бухгалтерского учета;
2) разработки новых способов ведения бухгалтерского и налогового учета;
3) существенного изменения условий деятельности школы;
4) изменения состава и полномочий должностных лиц, права и обязанности которых устанавливает настоящий приказ;
5) необходимости детализации отдельных пунктов приказа для совершенствования управленческого учета в школе без снижения степени достоверности информации.
Рассмотрим несколько наиболее значительных проблем:
Основная деятельность МОУ школы №5 – образовательная (реализация государственного стандарта и выбранных школой образовательных программ), она финансируется из регионального бюджета. Местный, городской бюджет покрывает коммунальные расходы. Основная проблема состоит в следующем: по плану бюджета ежегодно региональный бюджет выделяет определенную сумму средств для данного учреждения, сумма полученная по факту зачастую составляет 1/3 от запланированной. Учитывая недостаточность бюджетного финансирования, школа пытается использовать дополнительные его источники путем привлечения безвозмездно полученного имущества, в том числе денежных средств. Нередко такую помощь называют спонсорской. Однако неправильное оформление внебюджетных поступлений может повлечь отрицательные налоговые последствия. Следует учитывать, что далеко не все безвозмездные поступления бюджетных учреждений не подлежат обложению налогом на прибыль. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые не учитываются при определении налоговой базы, относятся лишь те виды поступлений, которые указаны в ст. 251 НК РФ. В частности, не облагаются налогом на прибыль на основании пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ доходы, полученные в виде целевых поступлений из бюджета, целевые поступления, средства, поступившие безвозмездно от других организаций и физических лиц,
поступления в виде пожертвования, средства, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.
Проблема в том, что бывает непонятно как указать в документах эти поступления. Ошибкой в оформлении дополнительного финансирования от юридических и физических лиц является указание в документах формулировок «спонсорский взнос», «спонсорская помощь» и им подобных. Судебно-арбитражная практика показывает, что слово «спонсор» часто употребляется в значении «рекламодатель». В п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 37[1] указывается, что информация о спонсоре либо о товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, является рекламой. Налоговая инспекция, на основании положений Закона «О рекламе», может квалифицировать такие поступления как подлежащие налогообложению. Согласно п. 9 ст. 3 указанного закона, если организация предоставляет имущество, результаты интеллектуальной деятельности, услуги, работы другим лицам на условиях распространения информации о ней, ее товарах получателем, то такая деятельность называется спонсорством. В результатеспонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый соответственно – рекламодателем и рекламораспространителем. В случае использования формулировки «спонсорская помощь», весьма вероятно, придется отстаивать свою точку зрения в суде. А. Вифлеемский /к.э.н., директор Нижегородского центра экономики образования/ рекомендует использовать недвусмысленные формулировки, которые верно передают смысл совершаемых действий и полностью соответствуют предписаниям законодательства о налогах и сборах, во избежание ненужных споров с налоговыми органами. Рекомендуется получить от лиц, оказавших спонсорскую помощь, письма об ошибочности формулировок в платежных поручениях с указанием верной формулировки – «пожертвование на уставную деятельность».
Еще одна проблема. Не так давно школа, «ущемленная» в финансировании со стороны бюджета имела право в случае необходимости (например, замена ламп освещения в учебных классах) для продолжения учебной деятельности, использовать средства, полученные из дополнительных источников доходов. Это рассматривалось налоговой как ………………..Теперь в такой ситуации не разрешается использовать данные средства, поясняя это…………………..Ситуация зашла в тупик. Образовательная деятельность данного учреждения является заказом правительства, которое в свою очередь не в состоянии профинансировать ее должным образом. На мой взгляд (такое выражение уместно?), это главная проблема на сегодняшний день.
