Налогообложение вкладчиков и участников негосударственных пенсионных фондов

Перспективы НПФ напрямую связаны с налоговыми льготами. Долгое время налоговый климат не способствовал развитию НПФ. В цепочке «предприятие - НПФ - компания по управлению активами» было тройное налогообложение. Допустим, директор предприятия захотел сотрудничать с НПФ. Для этого он должен показать прибыль и заплатить с нее налог. Затем составить список участников, из чистой прибыли перечислить деньги на их счета в НПФ. С этих денег брался 12-процентный подоходный налог. После всех отчислений (в местный бюджет и т. п.) оставалось 50%, а то и 30%. То же и с инвестиционными доходами фондов: сначала с них взимались налоги в управляющей компании, затем в самом фонде, а при начислении средств на именные счета - еще и подоходный налог.

В настоящее время существует следующий порядок налогообложения.

Согласно статье 255 (п. 16) Налогового Кодекса суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующего вида деятельности в Российской Федерации.

В случаях негосударственного пенсионного обеспечения указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с подпунктом 16, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), которые предусмотрены этим подпунктом.

Таким образом, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников, относится к расходам на оплату труда и не подлежит налогообложению налогом на прибыль в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. (пункт 16, статьи 255, Налогового Кодекса РФ, часть II.)

В соответствии со статьей 149 (подпункт 7 пункта 3) Налогового Кодекса РФ оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (НДС).

Для работника - физического лица сумма перечисляемых организацией взносов в негосударственный пенсионный фонд является его доходом, подлежащим включению на основании п. 5 ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц. При этом в соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 213 НК РФ не подлежат налогообложению в налоговом периоде суммы страховых (пенсионных) взносов, внесенные за физических лиц работодателями на основании заключенных договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении), если общая сумма на одного работника не превысит 2000 руб.

Согласно статье 213 (п. 1) Налогового Кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Суммы страховых взносов, перечисляемых организацией - работодателем за физических лиц по договорам, заключенным с негосударственным пенсионным фондом, учитываются при определении налоговой базы для исчисления единого социального налога (ЕСН) на основании п. 1 ст. 237 НК РФ.

Кроме того, сумма страховых взносов, перечисляемая организацией за сотрудника в негосударственный пенсионный фонд включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167 - ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Тариф страхового взноса установлен ст. 22 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167 - ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Сумма пенсионных взносов в НПФ, выплаты по которым не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде, не подлежат обложению единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 Налогового Кодекса, часть II).

Необходимо отметить, что в случае перечисления пенсионных взносов на солидарный счет, не представляется возможным определить размер выплат, произведенных в пользу конкретного физического лица. Таким образом, у Вкладчика не возникает обязанностей по удержанию и перечислению в бюджет, как единого социального налога, так и налога на доходы с физических лиц с сумм взносов в негосударственный пенсионный фонд при солидарной схеме.

В настоящее время не существует законодательного или нормативного определения применяемых негосударственными пенсионными фондами двух типов пенсионных счетов – именных и солидарных. Отсутствует и общепринятое понимание сути этих счетов в среде специалистов по негосударственному пенсионному обеспечению (НПО).

Непосредственно из семантики слов «именной» и «солидарный» достаточно сложно вывести сущностные признаки соответствующих двух типов счетов. Единственное, на что в данном случае можно опереться – это противопоставить их с точки зрения отсутствия или наличия индивидуализации счёта относительно личности участника. Если предположить, что слово «именной» означает, что пенсионные накопления, учтённые на нём, изначально, с момента открытия счёта, «привязаны к персоне», т.е. к реквизитам одного конкретного физического лица (фамилия, имя, отчество, паспортные данные), т.е. персонифицированы, то слово «солидарный» будет означать отсутствие такой привязки. Однако подобный вывод будет не вполне отвечать реальной ситуации. Необходимо принять во внимание, какой период действия пенсионного договора рассматривается – накопительный или пенсионный.

Выплаты негосударственной пенсии, осуществляемые в пенсионный период, всегда персонифицированы – это выплаты совершенно конкретному участнику. В связи с этим в пенсионный период нельзя провести различие между двумя рассматриваемыми типами счетов по признаку привязки к личности участника – они с этой точки зрения совершенно сходны.

Иначе дело обстоит в накопительный период, когда рассматриваться должны не выплаты, а пенсионные взносы и распределённый доход. В общем случае взносы могут вноситься либо в персонифицированной форме (взнос определённого размера в пользу совершенно конкретного физического лица), либо в «обезличенной» форме (взнос определённого размера в пользу группы физических лиц без персонификации долей этого взноса по лицам). Аналогично этому должен производиться и учёт распределённого дохода. Тогда первый вариант будет представлять собой формирование «именных» пенсионных накоплений и дохода на именном пенсионном счёте, а второй вариант – формирование «групповых» пенсионных накоплений и дохода на солидарном пенсионном счёте. Слово «солидарный» не вполне подходит для обозначения последнего, поскольку совершенно неясно, в чём заключается солидарность. Правильнее было бы использовать слова «коллективный», «групповой», «общий» и т.п.

При этом даже на солидарный пенсионный счёт пенсионные взносы вносятся не в полностью обезличенной форме – в соответствии с законом это невозможно: необходимо указать, в чью пользу они вносятся. Вкладчик представляет в фонд поимённый список группы участников, в пользу которых вносятся взносы, хотя и не указывает, какая часть взноса полагается каждому их них. В общем случае группа участников с точки зрения её количественного и поимённого состава может не быть стабильной и в течение накопительного периода меняться по указанию вкладчика.

Таким образом, можно сформулировать основные различия между именным и солидарным пенсионными счетами:

1) именной пенсионный счёт открывается и ведётся в пользу одного участника, а солидарный пенсионный счёт открывается и ведётся в пользу группы участников (различие по признаку числа участников, в пользу которых ведётся счёт);

2) учитываемый на именном пенсионном счёте размер пенсионного взноса (и, следовательно, пенсионных накоплений) персонифицирован относительно участника, а в случае солидарного он не персонифицирован по участникам (различие по признаку наличия или отсутствия персонификации размера пенсионного взноса).

Эти признаки можно считать имманентными свойствами именного и солидарного счетов, вытекающими непосредственно из характера учётных операций на счёте.

Учитывая сказанное выше, можно попытаемся дать предварительные определения именного и солидарного пенсионных счетов. Однако прежде чем приступать к собственно определению счетов, необходимо выявить, по какому основному признаку они различаются. Для этого необходимо ввести понятие «тип пенсионного счёта»:

тип пенсионного счёта – характеристика пенсионного счёта по признаку числа участников, в пользу которых он ведется. Различают именные и солидарные пенсионные счета.

Теперь можно дать определения двух типов пенсионных счетов:

пенсионный счёт именной – тип пенсионного счёта, на котором учет пенсионных накоплений, распределённого дохода и выплат негосударственной пенсии ведется по одному участнику;

пенсионный счёт солидарный – тип пенсионного счёта, на котором в накопительный период учет пенсионных накоплений и распределённого дохода ведется по группе участников.

Необходимо отметить, что из определения солидарного пенсионного счёта выпал учёт выплат негосударственных пенсий. Это произошло не случайно, поскольку он, в зависимости от порядка, принятого в конкретном фонде, может производиться как на субсчёте солидарного счёта, так и на вновь открываемом самостоятельном именном счёте участника, куда с момента назначения пенсии переводится соответствующая сумма. Данное обстоятельство отражает различие между двумя типами счетов с точки зрения учетных операций в накопительный и пенсионный периоды: именной пенсионный счёт характерен персонификацией учёта в оба периода, а солидарный – отсутствием таковой только в накопительный период.

Выделение сущностных признаков пенсионных счетов позволяет перейти к конкретизации разновидностей пенсионных схем, соответствующих этим счетам.

Если пенсионная схема используется для формирования пенсионных накоплений, персонифицированных по участнику (участникам), это есть именная пенсионная схема – независимо от того, в пользу какого числа участников вносятся пенсионные взносы вкладчиком. Учёт пенсионных накоплений в этом случае ведётся на самостоятельных именных пенсионных счетах. Если же пенсионная схема обусловливает формирование пенсионных накоплений в пользу группы участников в целом, без персонификации их размеров по отдельным участникам, это есть солидарная пенсионная схема и для её обслуживания используется солидарный пенсионный счёт.

В этом плане две разновидности пенсионных схем идентичны типам пенсионных счетов:

1) именная пенсионная схема определяет условия НПО применительно к одному (каждому) конкретному участнику, а солидарная пенсионная схема определяет условия НПО применительно к группе участников стабильного или нестабильного состава;

2) условия НПО именной пенсионной схемы требуют персонификации размера пенсионного взноса в пользу одного (каждого) участника, а условия солидарной пенсионной схемы предусматривает отсутствие персонификации размера пенсионного взноса относительно участников.

В связи с этим можно дать определение двух разновидностей пенсионных схем – именных и солидарных:

пенсионная схема именная – разновидность пенсионной схемы, условия которой требуют персонификации вкладчиком размера пенсионного взноса в пользу конкретного участника;

пенсионная схема солидарная – разновидность пенсионной схемы, условия которой не предусматривают персонификации вкладчиком размера пенсионного взноса в пользу конкретного участника.

Необходимо рассмотреть, какие права в части распоряжения средствами, учтёнными на пенсионном счёте, предоставляются вкладчикам и участникам описанием пенсионной схемы.

Правоотношение владения средствами, учтёнными на пенсионных счетах, осуществляет фонд, поскольку пенсионные резервы принадлежат ему. В этом смысле, и со всеми необходимыми оговорками, можно сказать, что владельцем пенсионного счёта является фонд. Но правоотношение распоряжения средствами, учтёнными на пенсионном счёте, в зависимости от ситуации, могут осуществлять либо вкладчик, либо участник. И тот и другой могут быть распорядителем пенсионного счёта. Правоотношение пользования указанными средствами в конкретных случаях может осуществлять только участник, т.е. он может быть пользователем пенсионного счёта. Различие состоит в объеме прав, предоставляемых данному лицу законом, нормативными правовыми актами, пенсионными правилами фонда (включая описание пенсионной схемы) и пенсионным договором.

Целесообразно рассмотреть простейший вариант использования солидарного пенсионного счёта для случая пенсионного договора с юридическим лицом, вносящим пенсионные взносы в пользу своих работников. В накопительный период лицом, обладающим комплексом прав, соответствующих правоотношению распоряжения пенсионным счётом, является вкладчик. Теоретически, он вправе распорядиться средствами, учтёнными на пенсионном счёте как ему угодно, в том числе расторгнуть пенсионный договор и получить выкупную сумму или перевести её в другой фонд.

Но права распоряжения существуют у вкладчика только до момента назначения конкретному участнику негосударственной пенсии. Участник, будучи выгодоприобретателем по договору, заключенному в пользу третьего лица, в накопительный период вообще не обладает ни правом распоряжения, ни правом пользования.

После момента назначения участнику негосударственной пенсии вкладчик теряет все перечисленные права на распоряжение средствами в отношении данного участника, учтёнными на пенсионном счёте, т.е. перестаёт быть распорядителем пенсионного счёта. При этом неважно, производятся ли выплаты пенсии с субсчёта самого солидарного счёта, или соответствующая сумма переводится на отдельный («именной») пенсионный счёт участника, с которого и производятся выплаты.

Приобретает ли участник права распорядителя пенсионного счёта с момента назначения ему негосударственной пенсии? Именно в ответе на этот вопрос заключается различие между свойствами именных и солидарных пенсионных счетов, которые определяются свойствами (условиями) пенсионных схем.

Ответ на этот вопрос не может быть однозначным. При выплате пенсии непосредственно «с субсчёта солидарного счета» участник обладает лишь правами требования выплаты негосударственной пенсии, и более ничем. Не являясь стороной договора, а будучи лишь выгодоприобретателем по нему, он не может расторгнуть договор, не им заключённый и, следовательно, не может получить (перевести в иной фонд) выкупную сумму. На этом обстоятельстве следует остановиться особо.

Действующее гражданское законодательство исходит из необходимости обеспечения стабильности договорных отношений. Как общее правило, установлено, что договор может быть расторгнут по соглашению сторон (если им не предусмотрено иное). Однако такое соглашение может быть не достигнуто.

При этом в случае договора в пользу третьего лица (каковыми являются все пенсионные договоры с вкладчиками – юридическими лицами), действует особый порядок. Как гласит часть 2 статьи 430 ГК РФ, «Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, с момента выражения третьим лицом должнику намерения воспользоваться правом по договору стороны не могут расторгать или изменять заключённый ими договор без согласия третьего лица». В нашем случае формой выражения такого намерения является заявление участника о назначении (начале выплаты) ему негосударственной пенсии, а моментом выражения намерения – дата назначения ему негосударственной пенсии. С указанного момента все права требования выполнения денежных обязательств по НПО переходят участнику.

По требованию одной из сторон договор может быть расторгнут по решению суда только в двух случаях: при существенном нарушении одной из сторон договора и в иных случаях, оговорённых ГК РФ, законом и договором.

К сожалению, вследствие сложившейся практики, расторжение пенсионного договора вкладчиком или участником сейчас рассматривается как вполне рядовое явление. Причины этого лежат в исторической плоскости: в начальный период деятельности российских пенсионных фондов они в массовом порядке использовались юридическими и физическими лицами не в целях получения пенсии, а в целях накопления финансовых средств наряду банковскими и инвестиционными структурами. В результате выкупная сумма как понятие НПО была возведена в неподобающе высокий ранг и фактически стала непременным элементом условий пенсионного договора. В действительности выплата (перевод) выкупной суммы должна рассматриваться как исключительное явление, возникающее только вследствие расторжения договора. Данная процедура не входит в предмет договора (им определяется выплата пенсии), не является целью сторон договора или выгодоприобретателя (участника), а представляет собой результат чрезвычайного события, т.е. прекращения нормального действия договора вследствие отказа вкладчика (участника) от негосударственного пенсионного обеспечения.

То, что закон и подзаконные акты требуют включать в пенсионные правила, являющиеся неотъемлемой частью пенсионного договора, порядок расчёта выкупной суммы и порядок её выплаты, есть не более чем заранее заложенное в договор соглашение о последствиях расторжения договора. Оно всего лишь ликвидирует ненужный процесс переговоров сторон при наступлении данного события и упрощает расчёты между ними. Поэтому оговорённый порядок выплаты (перевода) выкупной суммы должен рассматриваться в качестве одного из многочисленных дополнительных условий договора, но не в качестве одного из основных его условий.

Таким образом, расторжение пенсионного договора по инициативе вкладчика (участника) при добросовестном его выполнении фондом не является предопределённым актом. Фонд вправе не согласиться с требованием другой стороны договора. Практика предоставления права расторжения пенсионного договора, существующая в настоящее время, должна рассматриваться и формулироваться иначе: это не просто право расторжения, а право одностороннего расторжения пенсионного договора, которое может реализоваться по заранее определённой процедуре, описанной в совершенно однозначных формулировках договора (пенсионных правил, пенсионной схемы). Такое право означает возможность со стороны вкладчика (участника) немотивированного, т.е. без объяснения причин, отказа от исполнения договора. Если право одностороннего расторжения не прописано в пенсионном договоре, расторжение возможно только путём достижения соответствующего соглашения сторон. Фонд может подписать такое соглашение, но вправе от этого и отказаться. Тогда вопрос может быть разрешён только в суде.

В пенсионный период одностороннее расторжение вкладчиком пенсионного договора, заключённого по солидарной пенсионной схеме, без получения им выкупной суммы может иметь место, если такое право вкладчику предоставлено условиями договора (правилами, описанием пенсионной схемы). Но при этом должна быть чётко определена судьба пенсионных накоплений (пенсионной суммы), закреплённой в пользу каждого участника на солидарном пенсионном счёте. Получение же в пенсионный период (перевод в иной фонд) выкупной суммы участником без расторжения пенсионного договора вкладчиком будет представлять собой юридический нонсенс. В соответствии с законом, выкупную сумму нельзя получить иначе, как в порядке расторжения пенсионного договора: «выкупная сумма – средства, выплачиваемые фондом вкладчику или участнику либо переводимые в другой фонд при расторжении пенсионного договора в соответствии с пенсионными правилами фонда» (ст.3 Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах»). Участник договора, заключённого по солидарной пенсионной схеме, не может расторгнуть договор.

В пенсионный период участник не обладает и прочими правами, характерными для распорядителя солидарного пенсионного счёта: он не может изменить ни пенсионную схему (она определена вкладчиком как стороной договора), ни порядок выплаты пенсии (то же самое). Нельзя также перевести сумму, учтённую на его индивидуальном субсчете, на иной пенсионный счёт (это мог сделать только вкладчик в накопительный период). Поэтому участник солидарного пенсионного счёта является не распорядителем, а лишь его пользователем в том смысле, что он осуществляет правоотношение пользования частью пенсионных резервов фонда, соответствующих сумме средств, учтённых на его субсчёте, в целях получения негосударственной пенсии.

Возникает вопрос: в каком случае участник в пенсионный период может стать распорядителем пенсионного счёта? Ответ достаточно очевиден: только в том случае, если он перестанет быть всего лишь выгодоприобретателем по договору, а станет стороной договора. Тогда он вправе будет лично, а не через вкладчика, вступить в договорные отношения с фондом, определяющие объём прав участника, которые могут включать и комплекс прав распоряжения (если это допускает описание пенсионной схемы и договор). Такой договор должен заключаться непосредственно перед моментом назначения негосударственной пенсии, а вкладчик солидарного счёта должен будет перевести на именной пенсионный счёт, открытый в соответствии с новым договором, необходимую сумму средств с солидарного счёта. При этом существенное значение имеет характер договора с участником – это может быть либо вновь заключённый пенсионный договор с данным физическим лицом, либо специфический договор только на выполнение фондом обязательств по выплате негосударственной пенсии. В первом случае участник становится полноценным распорядителем пенсионного счёта, и последний в подлинном смысле будет являться именным. Во втором случае участник будет распорядителем только в случае, если договор предусматривает наличие комплекса прав распорядителя. При этом данный комплекс должен предусматривать, как минимум, возможность одностороннего расторжения договора участником с получением выкупной суммы. Это – граничное условие, поскольку для участника главным является не просто распоряжение, а возможность единовременно (не в порядке выплаты пенсии) вступить в правоотношение владения средствами, учтёнными на пенсионном счёте в его пользу. Если же участник по вновь заключённому договору будет всего лишь пользователем пенсионного счета с одним единственным правом требования выплаты ему негосударственной пенсии, то пенсионный счёт, открытый участнику в соответствии с вновь заключённым договором, практически будет идентичен индивидуальному субсчёту солидарного пенсионного счёта вкладчика. Смысл и цель выделения такого счёта абсолютно не ясна. В любом случае его нельзя назвать самостоятельным именным пенсионным счётом.

Исходя из этого, любой солидарный пенсионный счет, не предусматривающий возможность свободного перехода средств, сформированных в пользу участника, в его полную собственность, может содержать фактически только индивидуальные учётные субсчета участников, открываемые после назначения негосударственной пенсии, несмотря на то, что они ошибочно могут именоваться «именными пенсионными счетами» (на самом деле это не так). Присутствие индивидуальных субсчетов естественно, поскольку на них учитывается, во-первых, сумма средств, закреплённая в пользу данного участника для выплаты ему пенсии, и, во-вторых, ведётся учёт индивидуальных выплат этой пенсии. Выделение индивидуальных субсчетов в пенсионный период неизбежно, поскольку выплаты всегда привязаны к конкретной личности участника. В отличие от этого, пенсионные накопления в накопительный период могут быть обезличены (точнее, не персонифицированы по участникам), и это характерная особенность солидарных пенсионных счетов.

Формулируя иначе, солидарным может быть признан только такой пенсионный счёт, при котором участники, в пользу которых он открыт, не располагают ни одним из прав, входящих в комплекс прав распоряжения пенсионным счётом.

В отличие от солидарного, именным можно считать такой пенсионный счёт, который предусматривает право распоряжения им как в накопительный период вкладчиком, так и в пенсионный – участником.