Порядок расчетов по договорам купли-продажи

 

Основными договорами, которыми оформляется продажатоварно-материальных ценностей в ОАО «Татхимфармпрепарты», являются договоры купли-продажи и поставки. Купля-продажа как предмет договорных гражданско-правовых отношений регулируется нормами главы 30 Гражданского Кодекса РФ[1]. Купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контракция, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия считаются разновидностями сделки купли-продажи, и к ним применяются, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ, общие положения о купле-продаже.[1, параграф 1 гл.30]

По договору купли-продажи согласно ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи, кроме перечисленных в Перечне видов продукции и отходов производства, свободная реализация которых запрещена согласно Указу Президента Российской Федерации от 22.02.92 г. N 179.[15]

Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, который имеется в наличии у продавца в момент его заключения, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера договора.

Следует отметить, что основным моментом, на который нужно обратить внимание при заключении сделок купли-продажи, является указание существенных условий договора. Условия договора купли-продажи считаются согласованными, если договор позволяет определить наименование и количество товара, поскольку согласно статье 455 ГК РФ эти два параметра относятся к существенным условиям договора, отсутствие которых влечет признание его незаключенным. Для некоторых видов договоров в ГК РФ предусмотрены дополнительные существенные условия. Так, существенным условием договора поставки является срок поставки.[1, ст.506]

Цена является существенным условием договора купли-продажи, если невозможно определить цену, по которой должен оплачиваться товар. По нормам пункта 3 статьи 424 Гражданского Кодекса РФ в случае, если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. В частности, это касается цен на уникальные произведения искусства, образцы оборудования и другие вещи, не имеющие аналогов.

Кроме того, установленную цену товара необходимо проанализировать исходя из принципов, изложенных в статье 40 Налогового Кодекса РФ[2]. Если цена сделки подпадает под контроль налоговых органов, следует сравнить ее с рыночной ценой на идентичные товары в сопоставимых условиях. В случае если цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, то следует доначислить налоги таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, либо подготовить документы, подтверждающие, что изменение цены вызвано сезонными или иными колебаниями потребительского спроса, потерей товарами качества, истечением или приближением даты истечения сроков годности товаров, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынок новых товаров, товаров, не имеющих аналогов, реализацией опытных образцов товаров в целях ознакомления с ними покупателей и пр.

Все операции по расчетам с поставщиками товарно-материальных ценностей отражаются в учете ОАО «Татхимфармпрепараты»независимо от времени оплаты полученных ценностей.

Стороны договора поставки могут предусмотреть любой приемлемый для них момент перехода права собственности. При отсутствии в договоре поставки определения этого момента к покупателю право собственности переходит в момент передачи ему товара.[1, ст.223]

Вещь признается переданной приобретателю с момента ее вручения или передачи перевозчику (например, организации связи) для отправки приобретателю.[1, ст.224]

Статьей 8 Закона N 129-ФЗ[3] предусмотрено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В бухгалтерском учете ОАО «Татхимфармпрепараты» оприходование материальных ценностей отражается по дебету соответствующего счета учета имущества и кредиту счета 60 в момент возникновения права собственности на полученные ценности.

Если право собственности к ОАО «Татхимфармпрепараты»не перешло, а товарно-материальные ценности поступили на его склад, то они учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Если переход права собственности осуществляется после оплаты, то сначала происходит обеспечение выполнения условий по оплате товара покупателем. В таком случае покупатель до перехода к нему права собственности не имеет права продавать (передавать) товар другим лицам или распоряжаться им иным образом.[1, ст.491] Если в срок, предусмотренный договором, переданные ценности не будут о1плачены или не наступят другие обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар.

Следовательно, до возникновения права собственности на полученные товарно-материальные ценности у ОАО «Татхимфармпрепараты» не возникает и задолженности перед поставщиком, отражаемой по счету 60.

Договор поставки может предусматривать и условие, когда право собственности на товарно-материальные ценности переходит к покупателю до момента их фактического поступления. Например, когда поставщик погрузил материальные ценности на железнодорожной станции отправления, направил покупателю об этом соответствующее извещение, расчетные документы и, следовательно, передал ему права собственности на эти ценности. В подобном случае покупатель, к которому перешло право собственности на материальные ценности, должен их оприходовать в бухгалтерском учете еще до их прибытия.

Материальные ценности, находящиеся в пути, отражают на субсчете соответствующего счета учета имущества (10 «Материалы», 41 «Товары» и т.д.) либо на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Товарно-материальные ценности, принадлежащие ОАО «Татхимфармперапараты», но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, предусмотренной в договоре. После получения ценностей и расчетных документов поставщика производится уточнение их фактической себестоимости. Такой механизм учета предусмотрен пунктом 26 ПБУ 5/01.[9]

Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками товарно-материальных ценностей покупатель ведет на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Планом счетов предусмотрено ведение аналитического учета по счету 60 по каждому расчетному документу, предъявленному поставщиком. Причем аналитический учет должен позволять получать данные о состоянии расчетов по каждому поставщику, например: по не оплаченным в срок расчетным документам, по авансам выданным.

По кредиту счета 60 отражается стоимость фактически поступивших товарно-материальных ценностей согласно документам поставщика в корреспонденции со счетами их учета. По дебету счета 60 отражаются оплаченные поставщикам в погашение обязательств суммы в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 «Расчетный счет», 50 «Касса»).

Договоры поставки могут предусматривать различные условия оплаты поставляемых товарно-материальных ценностей:

¾ оплата после передачи ценностей покупателю;

¾ полная предварительная оплата;

¾ авансирование с доплатой после получения ценностей.

Если условиями договора предусмотрена предварительная оплата (полная или частичная), то эти суммы также отражаются на счете 60, но учитываются обособленно. Поэтому к счету 60 целесообразно открыть дополнительные субсчета, например, 60-1 «Расчеты в порядке последующей оплаты» и 60-2 «Авансы выданные».

Если договором поставки предусмотрен комбинированный вариант - частичное авансирование, затем поставка продукции и, наконец, доплата до суммы фактической поставки, то в ОАО «Татхимфармпрепараты»учет ведется следующим образом.

Выплаченные авансы отражаются по дебету субсчета 60-2 «Авансы выданные». Поступление продукции отражается по кредиту субсчета 60-1 «Расчеты в порядке последующей оплаты» в корреспонденции со счетами учета товарно-материальных ценностей, а суммы доплаты - по дебету субсчета 60-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (таблица 2.2.1).

 

Таблица 2.2.1

Корреспонденция счетов по учету авансов выплаченных

№ п/п		Корреспонденция счетов		Содержание хозяйственной операции
		Дебет	Кредит
1		2	3	4
1		60-2	51 (50)	Перечислен аванс за материалы поставщику
2		10	60-1	Оприходованы полученные материалы
3		19	60-1	Отражена сумма «входного» НДС
4		60-1	60-2	Зачтена сумма ранее перечисленного аванса
5	68		19	Принят к вычету НДС по полученным и оплаченным материалам
6	60-1		51 (50)	Перечислены поставщику сумма возникшей задолженности (если сумма выданного ранее аванса меньше стоимости поступивших материалов)

 

Сальдо по кредиту счета 60 свидетельствует об имеющейся задолженности ОАО «Татхимфармпрепараты» перед поставщиками за поставленные, но не оплаченные материальные ценности. В свою очередь сальдо по дебету счета 60 свидетельствует о суммах выданных авансов (предварительных оплатах) и задолженности поставщиков.

Остатки по счетам, по которым имеется дебетовое сальдо, показываются в активе, а по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве баланса.[8, п.34]

По договору международной купли-продажи товаров ОАО «Татхимфармперапаты», обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным (семейным, домашним) или иным подобным использованием. Согласно российскому законодательству такой контракт определяется как договор поставки. Перечень существенных условий, и в частности условие о предмете договора для договоров международной купли-продажи товаров, будет определяться в зависимости от того, подпадает ли он под действие Венской конвенции 1980 г. или норм ГК РФ. Если к такому договору применяются нормы Гражданского Кодекса РФ о договоре поставки товаров[1, параграф 3 гл.30], то его существенными условиями будут: условия о предмете договора (условия о товаре - его наименование и количество), как и в договоре купли-продажи[1, ст.455]; условия о периоде и сроках поставки отдельных партий товаров[1, ст.508]. Если к договору международной купли-продажи товаров применяются нормы Венской конвенции 1980 г.[5], его существенными условиями будут условия о предмете договора. С учетом положений статьи 432 Гражданского Кодекса РФ остальные условия данного договора будут отнесены к несущественным.

Если по договору поставки (контракту) у нерезидента приобретаются импортные товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, то в целях бухгалтерского учета уплаченные таможенные пошлины относятся на увеличение их стоимости[9]. В налоговом учете при исчислении налога на прибыль организаций уплаченные ввозные таможенные пошлины являются косвенными расходами и учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со статей 264 Налогового Кодекса РФ. Что касается приобретаемого в режиме импорта амортизируемого имущества, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете таможенные и государственные пошлины и регистрационные сборы включаются в его первоначальную стоимость.[2, п.1 ст.257, п.5 ст.270]

Налоговая база по НДС для ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров определяется как сумма таможенной стоимости товара и подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов[2, п.1 ст.160]

По договору купли-продажи или поставки на продавца (поставщика) может возлагаться обязанность доставить товар покупателю. Может быть также предусмотрено получение товаров покупателем в месте нахождения продавца (поставщика). Порядок бухгалтерского учета будет зависеть от того, включена ли стоимость доставки в цену товара или установлена сверх нее. В соответствии с пп. 5, 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[9] организациям, осуществляющим торговую деятельность, дано право установить в учетной политике один из вариантов учета транспортных расходов, связанных с заготовкой и доставкой товаров до места их использования и производимых до момента их передачи в продажу: либо включать расходы в стоимость приобретения товаров (если они не включены в их цену, установленную договором), либо включать их в состав расходов на продажу и отражать на счете 44 «Расходы на продажу».

В налоговом учете при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров[2, пп.3 п.1 ст.268]. При этом расходы, связанные с их покупкой и продажей, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, согласно которой стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на их доставку (транспортные расходы) до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам. Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется путем специального расчета по методу среднего процента.[2, ст.320]

Все остальные расходы, включая транспортные расходы, не связанные с доставкой покупных товаров до склада налогоплательщика, за исключением прочих расходов, определяемых в соответствии со статьей. 265 Налогового Кодекса РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от продажи текущего месяца.

В заключение приведем пример бухгалтерского учета по договору поставки.

ОАО «Татхимфармпрепараты» в 2008 году приобрела у итальянской фирмы - производителя линию для производства лекарственных средств по контракту на общую сумму 1 150 000 евро по ценам «CIP-объект» покупателя. Право собственности на линию перешло к покупателю с даты предъявления ГТД в таможенный орган Российской Федерации для таможенного оформления. В стоимость контракта вошла сумма 150 000 евро за монтаж оборудования. Платеж за оборудование осуществляется путем 30%-ной предоплаты, оплата за монтаж оборудования после подписания акта сдачи-приемки. Фирма не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 60, Кредит 52 - 10 650 000 руб. (300 000 евро х 35,5 руб. - курс Банка России на день платежа) - произведена предоплата поставщику (30%);

Дебет 76, Кредит 51 - 9 000 000 руб. - перечислен авансовый платеж на таможню;

Дебет 08, Кредит 60 - 36 000 000 руб. (1 000 000 евро х 36,0 руб. - курс Банка России на дату предъявления ГТД в таможенный орган Российской Федерации) - оприходовано оборудование;

Дебет 08, Кредит 76 - 1 800 000 руб. - отражена таможенная пошлина;

Дебет 08, Кредит 76 - 54 000 руб. - отражены таможенные сборы;

Дебет 19, Кредит 76 - 6 804 000 руб. - отражен НДС, уплаченный на таможню;

Дебет 60, Кредит 52 - 25 270 000 руб. (700 000 евро х 36,1 руб. - курс Банка России на дату платежа) - произведена окончательная оплата за оборудование;

Дебет 91, Кредит 60 - 70 000 руб. - отражена курсовая разница;

Дебет 08, Кредит 60 - 5 370 000 руб. (150 000 евро х 35,8 руб. - курс Банка России на дату подписания акта) - отражены в составе капитальных вложений расходы по монтажу;

Дебет 60, Кредит 52 - 5 385 000 руб. (150 000 евро х 35,9 руб. - курс Банка России на день платежа) - произведена оплата за монтаж оборудования;

Дебет 91, Кредит 60 - 15 000 руб. - отражена курсовая разница;

Дебет 76, Кредит 68 - 969 300 руб. (27 000 евро х 35,9 руб. - курс Банка России на день платежа нерезиденту за монтаж оборудования) - начислен НДС налоговым агентом;

Дебет 68, Кредит 51 - 969 300 руб. - перечислен в бюджет НДС налоговым агентом за нерезидента;

Дебет 01, Кредит 08 - 43 224 000 руб. - введена в эксплуатацию линия для производства обуви на основании акта сдачи-приемки;

Дебет 68, Кредит 76 - 969 300 руб. - зачтен НДС налоговым агентом в следующем месяце после месяца ввода в эксплуатацию;

Дебет 68, Кредит 19 - 6 804 000 руб. - зачтен НДС, уплаченный на таможню, в следующем месяце после месяца ввода в эксплуатацию;

Дебет 51, Кредит 76 - 342 000 руб. - отражен возврат денежных средств из таможни по заявлению организации.

Таким образом, мы рассмотрели основные моменты при учете расчетов с поставщиками и подрядчиками в ОАО «Татхимфармпрепараты» по договорам купли-продажи.