Обеспечительные меры, принимаемые налоговым органом и службой судебных приставов

Судебное обжалование результатов налоговых проверок

Досудебное урегулирование налоговых споров налоговыми органами

Обеспечительные меры, принимаемые налоговым органом и службой судебных приставов

Тема 6. Процедуры, осуществляемые налоговыми органами и налогоплательщиками после проведения налоговых проверок

Положения п. 10 - 13 ст. 101 части первой НК РФ регламентируют применение налоговым органом при производстве по делу о налоговом правонарушении обеспечительных мер. В действовавшей редакции НК (т.е. до внесения изменений Законом 2006 г. N 137-ФЗ) о таких мерах ничего не сказано.

В пункте 10 указанной статьи предусмотрено право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. В качестве основания принятия данных мер определено наличие достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в нем.

При этом для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение. Оно вступает в силу со дня его вынесения, т.е. немедленно. Необходимо обратить внимание на то, что возможность вынесения решения о принятии обеспечительных мер не поставлена в зависимость от того, вступило в силу или нет решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Решение о принятии обеспечительных мер действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. При этом предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного срока. Например, в случае если перестали существовать обстоятельства, послужившие основанием для принятия обеспечительных мер (как представляется, для таких случаев целесообразнее было бы закрепить обязанность налогового органа отменить обеспечительные меры).

В соответствии с п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об их отмене должны быть вручены лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или переданы иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. Следует обратить внимание на то, что законодатель не предусматривает возможности считать полученным такое решение, направленное по почте заказным письмом, на шестой день считая с даты отправки заказного письма (как это предусмотрено, например, в п. 5 ст. 100 НК РФ для случаев направления акта налоговой проверки при уклонении от его получения).

Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Следует отметить, что данная обеспечительная мера является новой для НК РФ и не является ни залогом имущества, предусмотренным в ст. 73 части первой НК РФ в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в случае изменения сроков исполнения данной обязанности, ни арестом имущества, установленным в ст. 77 части первой НК РФ в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа производится последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 части первой НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае если совокупная стоимость такого имущества, по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в таком привлечении, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке организаций и индивидуальных предпринимателей согласно п. 1 и 3 ст. 76 НК РФ применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, а также по счетам в банке организации в случае непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Соответственно форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, утв. для указанных случаев Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@ <1>, при принятии обеспечительной меры, предусмотренной в подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, применена быть не может.

В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 данной статьи:

1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок.

Понятие банковской гарантии как способа обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств определено в ст. 368 части первой ГК РФ: в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования об ее уплате;

2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 части первой НК РФ.

В целях обложения налогом на прибыль организаций в соответствии с п. 3 ст. 280 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

При этом определено, что под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг).

Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем (п. 2 ст. 73 НК РФ). Причем залогодателями могут быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо;

3) на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 части первой НК РФ.

В силу поручительства поручитель обязуется перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней (п. 2 ст. 74 НК РФ). При этом поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.

В пункте 12 ст. 101 НК РФ установлено, что при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных данным пунктом обеспечительных мер.

Однако значительное число налогоплательщиков по тем или иным причинам не платят налоги. В этом случае вмешиваются специализированные государственные органы для осуществления принудительного исполнения обязанности по уплате налогов.

Под принудительным исполнением налоговой обязанности понимается деятельность специализированных органов, осуществляемая в соответствии с законодательством, направленная на наиболее полное и своевременное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов, наложенных на должника.

Основанием для принятия решения о принудительном взыскании налога, сбора, пени является неисполнение в установленный срок вынесенного налоговым органом и направленного налогоплательщику требования об уплате налога. При этом нужно учитывать особенности принудительного исполнения налоговой обязанности в отношении должника-организации, индивидуального предпринимателя и физического лица.

Для должника-организации и индивидуального предпринимателя предусматривается так называемый бесспорный порядок взыскания. Однако, согласно п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налога исключительно в судебном порядке производится:

1) с организации, которой открыт лицевой счет в Федеральном казначействе;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ) зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с ГК РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Не допускается также взыскание задолженности по налогам в бесспорном порядке с организации, находящейся в стадии ликвидации.

В отношении физических лиц предусматривается только судебный порядок взыскания.

Налоговым органам необходимо учитывать срок давности взыскания недоимки по налогам, который по общему правилу составляет три года.

Принудительное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в Российской Федерации осуществляется Федеральной налоговой службой РФ (далее - ФНС России) и Федеральной службой судебных приставов РФ (далее - ФССП России). ФНС России осуществляет взыскание недоимки по уплате налогов только с юридических лиц и только в предусмотренных законом случаях путем направления в банк инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты суммы недоимки. Если на счету организации денежных средств нет или их недостаточно, ФНС России направляет исполнительные документы в ФССП России.

Таким образом, основной задачей ФНС России в процессе принудительного исполнения налоговой обязанности является скорее выявление недоимки по уплате налогов, нежели осуществление конкретных исполнительных действий. При этом ФНС России должна учитывать и возможные факты переплаты суммы налогов при определении недоимки.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. В случае получения необоснованного требования об уплате налогов граждане или организации вправе обратиться с жалобой в подразделение ФНС, направившее такое требование. Налогоплательщик имеет право потребовать указать, когда и на основании какого документа был начислен неуплаченный налог, на проведение совместной сверки и получение акта такой сверки. В случае если ответа из органов ФНС не последует или ответ будет носить общий характер, налогоплательщик может обратиться в суд. Как правило, суды в таких спорах занимают сторону плательщиков налогов. К тому же ФНС должна не только вернуть излишне взысканную сумму, но и начислить проценты. При этом не имеет значения, в какой форме был возмещен налог - в форме возврата или в форме зачета.

Однако признание незаконности такого рода налоговых начислений не гарантирует от получения повторного уведомления. Нередко налоговый орган продолжает неправомерное начисление налога. Работники ФНС России, совершающие незаконные действия, практически не несут никакой ответственности, кроме дисциплинарной. Убытки, причиненные их действиями, если налогоплательщику удастся доказать вину конкретного госслужащего, и вред возмещаются за счет федерального бюджета. Возможно, в решении проблемы могло бы помочь установление административной ответственности должностных лиц ФНС России за неправомерное начисление налогов, сборов и иных платежей, в связи с чем необходимо внести изменения в гл. 15 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях.

Непосредственное осуществление исполнительных действий, применение мер принудительного исполнения к должнику по налогам и сборам, в том числе обращение взыскания на имущество, осуществляет ФССП России в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве".

Законодательство об исполнительном производстве также разделяет порядок принудительного исполнения в отношении должника-организации и должника-гражданина. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого акта соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных ст. 46 НК РФ. При этом, как показывает судебная практика, вынесению такого решения должно предшествовать обязательное направление должнику требования об уплате налога, при отсутствии уплаты по нему - принято решение о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика, и только при их отсутствии взыскание может быть обращено на имущество налогоплательщика. Отсутствие у ИФНС сведений о счетах налогоплательщика в банке также не освобождает ее от обязанности перед вынесением решения о взыскании за счет имущества принять решение о взыскании за счет денежных средств.

Вместе с постановлением об обращении взыскания на имущество в бесспорном порядке налоговый орган направляет в ФССП России:

- расшифровку задолженности налогоплательщика с указанием реквизитов счетов по учету доходов соответствующих бюджетов и кодов бюджетной классификации. В случае последующего изменения реквизитов счетов либо кодов бюджетной классификации налоговый орган обязан в течение трех дней со дня изменений направить в службу судебных приставов уточненную расшифровку;

- перечень расчетных, текущих и иных счетов налогоплательщика в банках и других кредитных организациях, а также информацию о мерах, предпринятых налоговыми органами для обеспечения решения о взыскании налога или сбора в соответствии со ст. 76 НК РФ. В случае открытия налогоплательщиком счетов в банках и иных кредитных организациях после вынесения решения о взыскании налога за счет имущества налоговый орган обязан в течение трех дней со дня получения таких сведений направить в службу судебных приставов соответствующую информацию:

- извещение банка о помещении расчетных документов в картотеку;

- имеющиеся у налогового органа сведения - об имуществе налогоплательщика-организации или налогового агента - организации (в том числе дебиторской задолженности) и (или) об имущественных комплексах, реализация которых, по мнению налогового органа, даст наибольший эффект, с приложением выписки из баланса должника по статьям актива, а также форм, отражающих расшифровку дебиторской задолженности; о лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика; фактические адреса, телефоны головной организации и структурных подразделений; сведения о результатах мер по розыску налогоплательщика и его имущества, осуществленных правоохранительными органами по запросу налогового органа; сведения о наличии кассовых аппаратов и мест их установки <19>.

При осуществлении исполнительных действий, применении мер принудительного исполнения судебный пристав-исполнитель должен учитывать очередность обращения взыскания на имущество должника-организации.

В первую очередь взыскание обращается на движимое имущество организации-должника, непосредственно не участвующее в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг, в том числе на ценные бумаги (за исключением ценных бумаг, составляющих инвестиционные резервы инвестиционного фонда), предметы дизайна офисов, готовую продукцию (товары), драгоценные металлы и драгоценные камни, изделия из них, а также лом таких изделий. Во вторую очередь - на имущественные права, непосредственно не используемые в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг. В третью очередь - на недвижимое имущество, непосредственно не участвующее в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг. В четвертую очередь - на непосредственно используемые в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг имущественные права и на участвующее в производстве товаров имущество: объекты недвижимого имущества производственного назначения, сырье и материалы, станки, оборудование и другие основные средства, в том числе ценные бумаги, составляющие инвестиционные резервы инвестиционного фонда.

Здесь возникает проблема так называемого имущественного иммунитета должника-организации, т.е. имущества, на которое не может быть обращено взыскание в рамках исполнительного производства. Закон "Об исполнительном производстве" (ст. 94) относит сюда имущество четвертой очереди, обращение взыскания на которое может привести к ликвидации должника-организации. Это положение вступает в противоречие с пп. 4 п. 5 ст. 47 НК РФ, дающим возможность обращать взыскание на сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства. Однако на практике при осуществлении принудительного исполнения налоговой обязанности судебные приставы-исполнители руководствуются Законом "Об исполнительном производстве", а не НК РФ.

Итак, если наложен арест на имущество четвертой очереди, судебный пристав-исполнитель в трехдневный срок направляет в ФНС России, а в случае, если должником является банк или иная кредитная организация, - в Банк России копии постановления и акта о наложении ареста, а также сведения о размере требований взыскателей. В тридцатидневный срок со дня получения постановления указанных документов ФНС России либо Банк России должны сообщить судебному приставу-исполнителю об осуществлении или отказе в осуществлении ими действий по возбуждению в арбитражном суде производства по делу о несостоятельности (банкротстве) организации либо по отзыву у банка или иной кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций. Судебный пристав-исполнитель приостанавливает исполнительные действия по реализации имущества до получения от ФНС России либо Банка России сведений об осуществлении или отказе в осуществлении указанных действий.

Если ФНС России сообщила судебному приставу-исполнителю об осуществлении действий, связанных с возбуждением в арбитражном суде производства по делу о несостоятельности (банкротстве) должника-организации, то судебный пристав-исполнитель приостанавливает исполнительные действия по реализации имущества должника-организации до принятия арбитражным судом решения о введении в отношении должника процедуры банкротства. Если Банк России сообщил об отзыве у банка или иной кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, то судебный пристав-исполнитель приостанавливает исполнительное производство до принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом или о его принудительной ликвидации.

При осуществлении процедуры банкротства должника-организации исполнение налоговой обязанности проводится в соответствии с законодательством о банкротстве.

Обращение взыскания на имущество налогоплательщика - физического лица осуществляется в соответствии с Законом "Об исполнительном производстве" с учетом положений ст. 446 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (далее - ГПК РФ). При взыскании налога (сбора) и пеней за счет имущества налогоплательщика-гражданина следует иметь в виду, что взыскание не может быть обращено на имущество, предназначенное для повседневного личного пользования гражданина или членов его семьи.

Имущественный иммунитет должника-гражданина в соответствии со ст. 446 ГПК РФ распространяется на: жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением жилища, являющегося предметом ипотеки; земельные участки, на которых расположены указанные жилые объекты, за исключением имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание; предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и др.), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши; имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает сто установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда; используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, корма, необходимые для их содержания до выгона на пастбища (выезда на пасеку), а также хозяйственные строения и сооружения, необходимые для их содержания; семена, необходимые для очередного посева; продукты питания и деньги на общую сумму не менее установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника и лиц, находящихся на его иждивении; топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения; средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество; призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник. В ст. 101 Закона "Об исполнительном производстве" устанавливается также перечень доходов должника-гражданина, на которые запрещено обращать взыскание.