Отражение результатов налоговых проверок в бухгалтерском и налоговом учете

По результатам проверки может возникнуть необходимость внести исправления в первичные учетные документы. Так, может потребоваться исправление авансового отчета, если налоговый орган не принял к учету часть указанных в нем сумм.

Однако надо отметить, что требование налогового органа внести изменения в учет довольно редко касается первичных документов - ведь в большинстве случаев проверяющие просто не принимают к учету документы, которые оформлены с нарушениями.

В то же время ничто не мешает налогоплательщику самостоятельно исправить или восстановить первичные документы, которые не были приняты налоговым органом. Например, на тот случай, если документы понадобятся в ходе проверок по другим налогам за тот же период.

Если налогоплательщик соглашается с результатами проверки, ему следует отразить их в учетных регистрах.

I. Прежде всего возникает вопрос, как отразить начисление и уплату недоимки, пени и (или) штрафа в бухгалтерском учете.

Приведем некоторые типовые проводки (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вид операции
Вид платежа	Проводка
Дебет	Кредит
Начисление
Недоимка по налогу на прибыль, налогу при УСН, ЕНВД, ЕСХН
Недоимка по НДС с реализации	91-2 (90-3) <1>
Недоимка по НДС в связи с неправомерным вычетом	Шаг 1. СТОРНО на сумму НДС, неправомерно принятого к вычету <2>
Шаг 2. Списана сумма НДС, неправомерно принятого к вычету	91-2 (01, 04, 10, 20, 40, 43, 44, 90-2) <3>
Недоимка по налогу на имущество, земельному, транспортному, водному налогам	91-2 <4>
Недоимка по страховым взносам на обязательное социальное страхование
Пени и штрафы		68 (69)
Удержание
Недоимка по НДФЛ <5>
Перечисление
Недоимка, пени, штраф

--------------------------------

<1> Счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы") используется в случае доначисления НДС с реализации прошлых лет, счет 90 "Продажи" (субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость") - в случае доначисления НДС с реализации текущего года.

<2> Для исправления ошибки, которая связана с неправомерным принятием к вычету НДС, можно использовать и такую проводку: дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

<3> Проводка по начислению недоимки по НДС, которая возникла в результате неправомерного вычета налога, зависит:

- от того, на какой счет должна была быть списана сумма "входного" НДС;

- от периода возникновения ошибки.

К примеру, в августе 2012 г. по результатам камеральной проверки налоговый орган доначислил организации "Альфа" НДС за I квартал 2012 г.

Доначисление возникло в результате того, что налог был принят к вычету, хотя согласно ст. 170 НК РФ его следовало включить в стоимость приобретенного налогоплательщиком сырья. Указанное сырье было полностью использовано в производстве продукции в I квартале текущего года. На дату внесения исправления продукция реализована.

Бухгалтер ООО "Альфа" отразил доначисление проводкой: Дебет 90-2 Кредит 68.

<4> Налоговые органы имеют право проводить проверку по результатам не только налоговых, но и отчетных периодов (п. 1 ст. 88, п. 4 ст. 89 НК РФ).

Доначисление авансовых платежей по налогам, суммы которых включаются в себестоимость продаж текущего года (например, земельный, транспортный, водный налоги), оформляется проводкой по дебету субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитом счета 68.

<5> Удержания из заработной платы не могут превышать 50% суммы выплаты работнику (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если работник уже уволился и удержать НДФЛ с него невозможно, налоговому агенту следует уведомить об этом налоговый орган (п. 5 ст. 226 НК РФ). Причем сделать это надо как можно быстрее. Ведь пока недоимка не снята с налогового агента, на нее продолжается начисление пеней. А пени, в отличие от недоимки, налоговый агент должен уплатить из собственных средств.

По общему правилу бухгалтерские проводки датируются периодом обнаружения ошибки (разд. II Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010)).

В случае исполнения решения по итогам налоговой проверки, по нашему мнению, правильным будет датировать проводки днем принятия решения по результатам проверки. Ведь именно с момента подписания решения становится понятно, какие действия налогоплательщика из тех, что нашли отражение в акте налоговой проверки, действительно были ошибочными.

II. При отражении операций, связанных с исполнением решения по итогам налоговой проверки, в налоговом учете надо учитывать следующее.

Пени и штрафы, которые вы уплачиваете в бюджет, не учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ).

В отношении недоимок по налогам ситуация не так однозначна.

1. Некоторые доначисленные налоги могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль. К ним, например, относятся налог на имущество, транспортный, земельный, водный налоги (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отражать недоимку в расходах вы можете в том периоде, в котором принято решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности. Вносить исправления в период возникновения недоимки не нужно, если ваша ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако если ошибка произошла в периоде, в котором у организации образовался убыток или налоговая база была равна нулю, то исправлять искажения необходимо в периоде совершения ошибки (Письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225).

2. Другие налоги для целей исчисления налога на прибыль на расходы не относятся. Прежде всего это сам налог на прибыль (п. 4 ст. 270 НК РФ). Кроме того, не учитываются в расходах суммы ЕНВД, налога при УСН и ЕСХН (п. 10 ст. 274 НК РФ).

Если соответствующая сумма платежа относится на расходы в бухгалтерском учете, но не может быть отнесена на расходы по налогу на прибыль, налогоплательщику следует отразить по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" соответствующее постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

I. Бухгалтерская отчетность.

Результаты налоговой проверки отражаются в регистрах бухгалтерского учета.

Ранее представленная бухгалтерская отчетность не пересдается. Исправления производятся в текущем периоде либо датируются декабрем предыдущего года, если ошибки прошлого года выявлены после его окончания, но годовая отчетность еще не утверждена. Основание - разд. II ПБУ 22/2010.

II. Налоговая отчетность.

Уточненные налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, которые были предметом налоговой проверки, подавать не нужно. Ведь ошибка обнаружена не вами, а налоговым органом. Такой вывод следует из п. 1 ст. 81 НК РФ.

Имейте в виду, что исправление ошибок по одним налогам может привести к пересчету налоговой базы по другим налогам, которые не были предметом проверки.

Сразу отметим, что налоговый орган не обязан пересчитывать в акте проверки налоги, которые не проверялись. Более того, он не имеет права это делать. Такой вывод следует из п. п. 1, 2 ст. 88 и п. 2 ст. 89 НК РФ.

При этом, если в результате выявления недоимки по одному налогу другой налог, который не был предметом проверки, оказался занижен, вы обязаны представить уточненную декларацию (расчет) по этому налогу (абз. 2 п. 1 ст. 54, абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-02-07/1-130).

Если же ошибка привела к возникновению переплаты по налогу, который не проверялся, вы можете решать сами: подавать уточненную отчетность или нет. Такое право вам дает абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ. Пересчитать налоги с учетом выявленных в ходе налоговой проверки ошибок вы можете и в текущем периоде (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).