ТЕМА 4. Документальный и фактический контроль

Ревизия осуществляется посредством процедур, вытекающих из документальных и фактических приемов и методов проведения ревизий и проверок.

К приемам документального контроля относятся:

¨ технико-экономические расчеты;

¨ нормативная проверка;

¨ документальная проверка содержания операций и процессов;

¨ встречная проверка данных, отраженных в документах;

¨ хронологическая проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств;

¨ проверка правильности хозяйственных операций с подтверждением данных о выполнении других операций, связанных с ней;

¨ проверка полноты отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;

¨ проверка правильности отражения хозяйственных операций по данным документов бухгалтерского учета;

¨ проверка полноты оприходования готовой продукции и достоверности списания сырья и материалов на ее производство (составление альтернативного баланса).

В процессе ревизии различных разделов учета, видов хозяйственной деятельности применяются те или иные приемы.

Технико-экономические расчеты производятся в целях установления правильности составленных смет общехозяйственных (накладных) расходов, капитального и текущего ремонта основных средств, списания строительных материалов на объем произведенной продукции, исчисления себестоимости выполненных строительно-монтажных работ, готовой продукции и оказанных услуг и др.

Нормативная проверка заключается в сопоставлении фактических данных с установленными сметными нормативами и нормами, что позволяет определить их соблюдение. Отклонения подлежат тщательному изучению, выявляются причины их возникновения и работники, виновные в них. Разрабатываются необходимые меры по ликвидации отклонений отрицательного характера (с возмещением материального ущерба за счет виновных) и закреплению положительных результатов.

Документальная проверка содержания операций и процессов ¾ ведущий прием документального контроля. Она проводится с целью установления законности, целесообразности и достоверности совершенных хозяйственных операций и процессов. На основе этой проверки разрабатываются конкретные мероприятия по ликвидации нарушений и привлечению к ответственности виновных, включая возмещение нанесенного материального ущерба, а также по мобилизации внутренних резервов повышения эффективности деятельности организации.

Документальная проверка производится сплошным или выборочным способом.

При сплошном способе за ревизуемый период изучается содержание всех совершенных операций, отраженных в первичных документах и отчетах, и правильность их отражения на счетах бухгалтерского учета. Этот способ весьма трудоемок и применяется на тех участках деятельности организации, где вскрыты злоупотребления и необходимо установить полную сумму нанесенного материального ущерба, а также на некоторых участках деятельности, связанных с движением денежных средств, основных средств и других активов и пассивов в соответствии с заданием, указанным в программе ревизии.

При выборочном способе проверяется содержание части операций, отраженных в первичных документах и отчетах ревизуемого периода, по усмотрению ревизора. Если будут установлены злоупотребления, то на этом участке следует перейти на сплошной метод проверки, обеспечивающий выявление полного размера нанесенного ущерба.

Исследование операций в систематизированном порядке является рациональным и экономичным. При нем ревизуются однородные операции за определенный период. Это дает возможность ревизору глубоко изучить взаимосвязь проверяемых операций. Так проверяются кассовые операции, операции по счетам в банках, расчеты с подотчетными лицами, движение основных средств и товарно-материальных ценностей, издержки производства и обращения.

При документальной проверке ревизор устанавливает законность, целесообразность и достоверность операций, отраженных в документах:

¨ операция считается законной, если ее содержание не противоречит действующему законодательству и нормативным документам;

¨ целесообразность операции определяется ее направленностью на выполнение задач, стоящих перед организацией. Например, приобретены материалы, имеющиеся в наличии сверх нормы запаса. Операция законна, но не целесообразна. При выявлении незаконных и нецелесообразных операций ревизор должен изучить их характер, установить, кто и по чьему распоряжению осуществил эти операции, определить их последствия;

¨ достоверность хозяйственной операции устанавливается при формальной арифметической проверке документов.

При формальной проверке определяются полнота и правильность заполнения реквизитов, характеризующих операцию, а также выявляются неоговоренные исправления, подчистки, дописки текста и цифр, подлинность подписей работников.

Арифметическая проверка позволяет установить правильность подсчетов в документах и выявить злоупотребления и хищения, скрытые за неправильными арифметическими действиями (например, неправильно показанные итоги в кассовых отчетах, в платежных ведомостях на выплату зарплаты и др.).

Встречная проверка данных заключается в том, что достоверность и правильность отраженных в документах хозяйственных операций проверяются путем сопоставления данных разных документов, относящихся к одним и тем же или различным, но взаимосвязанным хозяйственным операциям. Она может производиться по документам, находящимся в делах других организаций, с которыми организация вступала в хозяйственную связь. Этот прием применяется, например, при установлении полноты и своевременности оприходования полученных в банке наличных денег в кассу путем сопоставления данных приходных кассовых ордеров с соответствующими данными выписок со счетов в банке.

Хронологическая проверка движения материальных ценностей и денежных средств применяется ревизором в случаях, когда имеются данные о хищениях материальных ценностей и денежных средств, а проведенные инвентаризации не установили расхождений (недостач или излишков). Например, при сопоставлении данных об остатке и оприходовании готовой продукции с ежедневными данными о выработке продукции по технологическим процессам производства и ее отпуске устанавливают превышение в отдельные дни отпуска продукции против ее изготовления, оприходование продукции при невыполнении производственных операций в необходимом количестве, оприходование готовой продукции до полного ее изготовления (в периодической отчетности эти показатели будут взаимосвязаны).

Проверка правильности хозяйственной операции по данным о выполнении других операций, связанных с ней, состоит в выявлении и сопоставлении соответствующих данных по документам из разных источников. Например, данные о поступлении материалов сопоставляются с данными, имеющимися в документах по их перевозке; списание спецодежды, постельных принадлежностей, инструмента сопоставляются с данными накладной об оприходовании полученных при этом ветоши, лома.

Проверка полноты отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета осуществляется в тех случаях, когда возникают сомнения в правильности отражения в документах объема выполненных и оплаченных работ. Например, разнорабочему за проверяемый месяц по надлежаще оформленным документам начислена заработная плата 10 200 руб. При проверке оказалось, что для выполнения объема работ на такую сумму оплаты следовало отработать 320 час., а не 176 час., указанных в табеле, т. е. ревизор установил необоснованное начисление заработной платы.

Проверка правильности отражения хозяйственных операций по данным документов бухгалтерского учета содействует вскрытию хищений по правильно оформленным, но не правильно отраженным в бухгалтерском учете документам. Например, выданные под отчет суммы оформлены расходным кассовым ордером, на котором проставлена корреспонденция счетов: Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ¾ Кредит счета 50 «Касса», субсчет «Касса организации». При отражении этой операции в журнале-ордере № 1 выданная сумма записана в графу счета 26 «Общехозяйственные расходы» вместо счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», т. е. не была образована задолженность за подотчетными лицами, а выданная сумма списывалась на издержки производства и присваивалась.

Проверку полноты оприходования готовой продукции и достоверности списания сырья и материалов на ее производство можно выполнить посредством составления альтернативного баланса. Для уверенности в полноте оприходования готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) ревизор может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам, предусмотренным технологическими картами на единицу продукции, и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Для этого составляют ведомость расхода сырья и материалов по нормам на выполненный объем работ и сравнивают с фактическим расходом. Если будут выявлены значительные отклонения, то это может быть обусловлено двумя причинами:

1) материалы списаны, а продукция не производилась, объем работ не выполнялся;

2) допущена приписка в изготовлении продукции (объеме работ) с целью начисления завышенной оплаты труда.

К приемам фактического контроля относятся:

¨ инвентаризация;

¨ контрольный обмер;

¨ обследование;

¨ контрольный запуск сырья и материалов в производство;

¨ проверка качества сырья и материалов;

¨ экспертная оценка.

Инвентаризация ¾ проверка наличия и состояния материальных ценностей, финансовых ресурсов и расчетно-кредитных отношений. В процессе инвентаризации выявленные фактические остатки материальных ценностей отражаются в инвентаризационных описях, на основе которых составляются сличительные ведомости.

В процессе ревизии должна быть проведена, как правило, полная инвентаризация денежных средств, товаров, сырья, материалов, инвентаря и других ценностей, находящихся под отчетом у всех материально ответственных лиц. При этом ревизующие должны строго руководствоваться приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

Работа по инвентаризации ценностей является наиболее ответственной и трудоемкой частью ревизии и должна постоянно находиться под контролем ревизующих. Результаты инвентаризации должны быть отражены в справке, прилагаемой к акту ревизии. В таблицах 2.1 и 2.2, взятых вместе, должны быть названы все материально ответственные лица ревизуемой организации (большая часть примеров дана из практики организаций потребительской кооперации).

Инвентаризации подлежат также расчеты с дебиторами и кредиторами; товары, находящиеся на ответственном хранении у покупателей; товары, принятые на ответственное хранение от поставщиков; выданные организации исполнительные листы; бланки строгой отчетности.

Контрольный обмер производится с участием соответствующих специалистов и как прием ревизии представляет собой разновидность инвентаризации. С его помощью проверяются правильность и достоверность отчетных данных о выполненных объемах и стоимости строительных, монтажных и ремонтных работ, оплаченных или предъявленных к оплате. Контрольные замеры работ могут осуществляться выборочно или сплошным методом. Результаты контроля оформляются актами контрольных замеров, справками с обязательной подписью членов комиссии и лица, ответственного за выполнение работ.

Обследование на месте проводится при проверке готовности объектов, вышедших из ремонта, и объектов собственных капитальных вложений; установлении степени изношенности основных средств, временных нетитульных сооружений и приспособлений при проверке порядка хранения, приемки и отпуска материальных ценностей; организации производства и труда.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство проводят при необходимости проверить правильность применяемых в ревизуемом периоде производственных норм расхода строительных материалов, расхода сырья и материалов на изготовление продукции основными и вспомогательными цехами.

Проверка качества сырья и материалов проводится для установления причин низкого качества выполненных строительных работ, качества готовой продукции, услуг и происхождения брака. Такая проверка осуществляется путем лабораторного анализа, технических испытаний и другими методами.

Экспертная оценка применяется при проверке качества выполненных строительных и монтажных работ, проектно-сметной и другой технической документации; готовой продукции основного и вспомогательного производств.

Выявленные перечисленными приемами документального и фактического контроля нарушения и злоупотребления ревизор систематизирует по участкам, видам операций и другим признакам, регистрируя их в рабочих документах, ссылаясь при этом на соответствующие документы, записи в учетных регистрах и другие источники. Накопленные данные используются им при составлении основного акта ревизии.

Также в процессе ревизии применяются аналитические процедуры, целью которых является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области, требующие особого внимания ревизора.

Ревизор применяет следующие аналитические процедуры:

¨ сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями;

¨ сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или организацией;

¨ сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

¨ анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними.

При анализе сравнительных показателей отчетности кооперативной организации с составленным ею планом ревизор должен оценить методику планирования, которую использует организация. Если, по мнению ревизора, показатели планов нереальны, ревизор не должен использовать плановые показатели для получения доказательств.

При сравнении фактических показателей с прогнозными, определяемыми самостоятельно, ревизор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

Эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периода времени расчета производится на основании нормативных документов, профессионального суждения ревизора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

¨ вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

¨ сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для той же организации в разные периоды;

¨ сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности организации со среднеотраслевыми, ревизор может точнее анализировать деятельность этой организации. Однако он должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данной организации. Различная учетная политика также влияет на сопоставимость показателей.

Ревизии могут проводиться:

а) путем сплошной проверки всех без исключения документов и бухгалтерских записей ревизуемой организации;

б) путем проверки выбранной части документов и записей ревизуемой организации. При этом документы по операциям с денежными средствами, подотчетными суммами, а также документы по издержкам обращения и производства, списанию непланируемых потерь, торговым скидкам (накидкам) по товарам и продуктам, расходованию фондов, а также по отфактуровке товарно-материальных ценностей нижестоящими организациями вышестоящим (возврат излишне завезенных или неходовых товаров) подлежат безусловной сплошной проверке.

Вопрос о способе проверки документов по другим операциям решает ревизор, если ему в задании не дано на этот счет прямых указаний.

В тех случаях, когда путем выборочной проверки документов в организации будут установлены факты хищений или злоупотреблений, ревизор обязан проверить документы сплошным порядком. В акте ревизии должно быть указано, какие операции и за какое время проверены сплошным методом или выборочным.

Для более тщательной проверки законности и правильности совершенных операций должна применяться в необходимых случаях встречная проверка, при которой документы ревизуемой организации сверяются с аналогичными документами в соответствующих организациях. Результаты проверки оформляются отдельным актом сверки расчетов. Обнаруженные в процессе ревизии однородные нарушения записываются ревизором в ведомость.