По государственным и муниципальным ценным бумагам

Специфика определения и порядка налогообложения доходов

Создании резерва под обесценение ценных бумаг.

Резерв под обесценение ценных бумаг в банках создается в обязательном порядке исходя из установленных Центральным банком России правил, а другими участниками фондового рынка - по их усмотрению, что определяется учредительными документами и учетной политикой.

Если налогоплательщик имеет лицензию профессиональ­ного участника рынка ценных бумаг, осуществляющего дилер­скую деятельность, но данная деятельность не осуществляется, то отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг будут при­знаваться расходами в целях налогообложения, только начиная с того отчетного периода, когда дилерская деятельность будет осуществляться (пп. 5.5.5 Методических указаний по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ).

Величина отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг определяется как превышение цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются также расходы по ее приобретению.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых был сформирован резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению (восстановлению) в доходы налогоплательщика на дату реализации (иного выбытия) ценной бумаги. Таким образом, средства резерва непосредственно не направляются на покрытие убытка по сделке купли-продажи ценных бумаг.

Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, налогоплательщик увеличивает сумму резерва в установленном выше порядке, и дополнительные отчисления в резерв учитываются в составе расходов в целях налогообложения. Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается (восстанавливается) налогоплательщиком до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.

Для целей налогообложения доходы, получаемые покупате­лями и продавцами государственных ценных бумаг, различают как процентные (объявленные) и курсовые доходы (убытки).

Процентным признается доход, заявленный (уста­новленный) эмитентом в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.

По ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, процентным дохо­дом считается доход в виде разницы между номинальной стои­мостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размеще­ния.

Курсовые доходы (убытки) по государственным и муници­пальным ценным бумагам имеют место как результат отклоне­ния цены их реализации от цены приобретения ценных бумаг.

Про­центные (предусмотренные условиями выпуска и обращения) доходы облагаются по ставке 15%. Исключение составляют госу­дарственные ценные бумаги, чьи выпуски были осуществлены до 21.01.1997 г. (ГКО), либо по которым произведена новация (ОВВЗ 1999 г. выпуска). По ним применяется ранее действовав­шая нулевая ставка налога на прибыль.

Курсовые доходы (доходы от реализации) по государствен­ным и муниципальным ценным бумагам включаются в общую налоговую базу по налогу на прибыль, к которой применяется ставка 24%.

Правительство определило перечень государственных и му­ниципальных ценных бумаг, при обращении которых предус­мотрено признание получения продавцом процентного дохода (приказ Минфина России от 5 августа 2002 г. № 80н).

К ним от­носятся:

- облигации федеральных займов (ОФЗ),

- государствен­ные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО),

- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ),

- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВВЗ).

Кроме того, к такого рода цен­ным бумагам относятся государственные ценные бумаги субъек­тов Российской Федерации и муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечис­ленных государственных ценных бумаг Российской Федерации.

Под накопленным процентным (купонным) доходом по­нимается часть процентного (купонного) дохода, выплата кото­рого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующе­го купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Налоговая база по процент­ным доходам в виде НКД рас­считывается владельцем каждый раз при наступлении одного из событий:

• промежуточная выплата (погашение) процента, предусмот­ренная условиями выпуска;

• последний день отчетного (налогового) периода (при мето­де начислений);

• реализация ценных бумаг на основании договора купли-продажи.

Налоговая база по процентному доходу по государственным ценным бумагам формируется исходя из номинала ценной бу­маги, объявленной доходности и соответствующего периода вре­мени.

НКДобл = НКД1 – НКД2

где:

НКДобл - сумма накопленного купонного дохода, подлежащая вклю­чению в налоговую базу отчетного (налогового) периода, облагаемую по ставке 15% (0%);

НКД1 - сумма накопленного купонного дохода от даты размеще­ния (предыдущей выплаты купонного дохода) до даты реа­лизации (текущей промежуточной выплаты купонного до­хода, а при методе начислений - начисления процентного дохода по налоговому учету текущего отчетного периода);

НКД2 - сумма накопленного купонного дохода от даты размещения (предыдущей выплаты купонного дохода) до даты приобре­тения (при методе начислений - даты начисления процентно­го дохода по налоговому учету предшествующего периода).

Расчет финансовых результатов сделок по реализации (иного выбытия) ценных бумаг основывается на цене эмиссионных го­сударственных и муниципальных ценных бумаг без процентно­го (купонного) дохода, приходящегося на время владения нало­гоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

По го­сударственным и муниципальным ценным бумагам, при обра­щении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время вла­дения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Соот­ветственно и из цены приобретения также вычитается накоплен­ный купонный доход в размере, соответствующем времени нахождения ценной бумаги на балансах других организаций.