Тема 10. Анализ управления затратами и себестоимостью продукции

1. Управление себестоимостью: цели и задачи.
2. Показатели себестоимости продукции и их оценка.
3. Анализ затрат на одну гривну произведенной продукции, работ, услуг.
4. Анализ факторов изменения себестоимости по статьям.
5. Анализ использования фонда оплаты труда по категориям работников предприятия.
6. Сметный расчет себестоимости реализованной продукции.

Себестоимость, продукции является качественным показателем, в котором отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы.

Информационной базой для анализа себестоимости продук­ции являются: данные отчета по себестоимости продукции и отчета предприятия по труду, данные статистической отчетности «Отчет о затра­тах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) пред­приятия», используются плановые и отчетные калькуляции отдельных видов продукции и соответствующие данные бухгалтерского учета, а также данные синтетического и аналитического учета затрат по основному производству и т. д.

Объектами анализа себестоимости продукции выступают сле­дующие показатели:

- полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;

- затраты на 1 гривну продукции;

- себестоимость отдельных видов продукции;

- отдельные статьи затрат.

В зависимости от того, какие затраты включаются в себестои­мость продукции, традиционно выделяют следующие виды себес­тоимости:

• цеховая — включает прямые затраты и общепроизводствен­ные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление про­дукции;

• производственная — состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов, свидетельствует о затратах пред­приятия, связанных с выпуском продукции;

• полная себестоимость — производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Группировка затрат по статьям расходов позволяет определить затраты по местам их возникновения и установить, во что обхо­дится предприятию производство и реализация отдельных видов продукции. Учет по статьям калькуляции характеризует назначе­ние затрат и их роль в процессе производства, позволяет выявить факторы, влияющие на сложившийся уровень себестоимости, и определить резервы ее снижения. В промышленности использу­ют следующую номенклатуру статей расходов: сырье и материа­лы; топливо и энергия на технологические нужды; основная зар­плата производственных рабочих; расходы на содержание и экс­плуатацию оборудования; цеховые расходы; общезаводские рас­ходы; потери от брака; общехозяйственные (управленческие) рас­ходы; коммерческие расходы.

Основные показатели, используемые для характеристики зат­рат на производство, следующие:

1) затраты на производство по смете, характеризующие себе­стоимость всего объема работ;

2) полная себестоимость товарной продукции, работ и услуг;

3) производственная себестоимость товарной продукции;

4) себестоимость реализованной продукции (полная и произ­водственная);

5) себестоимость единицы продукции;

6) затраты на 1 грн. продукции, работ и услуг;

7) себестоимость по местам возникновения затрат и центрам ответственности (в целом, по подразделениям и другим цен­трам формирования затрат и ответственности).

Анализ себестоимости продукции обычно проводят по следу­ющей схеме:

1. Рассчитываются абсолютные и относительные отклонения показателей себестоимости от показателей плана и прош­лых периодов;

2. Дается оценка изменения структуры себестоимости и рас­считывается влияние этих изменений на итоговый показа­тель. Анализ структуры затрат позволяет изучить использо­вание- производственных ресурсов, определить материало­емкость, трудоемкость и их влияние на себестоимость про­дукции. Параллельно выделяют статьи затрат, занимающие наиболь­ший удельный вес в себестоимости, и статьи, по которым про­изошли существенные изменения. Эти статьи подвергают более детальному анализу;

3. Рассчитывается уровень затрат на одну гривну произведен­ной продукции, изучается динамика этого показателя и определя­ют количественное влияние факторов на этот показатель.

Одним из наиболее важных обобщающих показателей себе­стоимости продукции является показатель, характеризующий зат­раты на одну гривну произведенной продукции, который является универсальным, так как может рассчитываться в любой отрасли производства, и вместе с тем он наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Затраты на одну гривну произведенной продукции рассчитываются отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к сто­имости произведенной продукции в действующих ценах.

Для факторного анализа затрат на одну гривну произведен­ной продукции используется формула:

где Зед — затраты на 1 гривну выпущенной продукции; К — коли­чество выпущенной продукции в натуральном выражении; С — себестоимость единицы продукции; Ц — цена единицы продук­ции.

На уровень этого показателя влияют:

- изменение структуры и ассортимента выпущенной продук­ции;

- изменение себестоимости отдельных видов продукции;

- изменение оптовых цен на продукцию.

Расчет влияния факторов рассчитывают цепными подстановка­ми следующим образом:

1. Влияние изменения структуры и ассортимента выпущенной продукции:

2. Влияние изменения себестоимости отдельных видов про­дукции:

3. Влияние изменения оптовых цен на продукцию:

К прямым материальным относятся статьи: сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов); покупные комплектующие изде­лия, полуфабрикаты; топливо и энергия на технологические цели.

К прямым трудовым затратам относится оплата труда произ­водственных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

К комплексным затратам относятся общепроизводственные, об­щехозяйственные, коммерческие и другие расходы. Это многоэлементные затраты.

Обобщающими показателями, характеризующими прямые ма­териальные затраты, являются:

- доля этих затрат в производственной и полной себестоимо­сти (отношение прямых материальных затрат к производ­ственной или полной себестоимости);

- удельный расход прямых материальных затрат на 1 гривну общего объема продукции (отношение прямых материаль­ных затрат к объему продукции).

Анализ прямых материальных затрат изучается по группе за­трат и по каждой статье отдельно.

Большинством авторов при анализе прямых материальных за­трат выделяются следующие факторы первого порядка:

1. Изменения объема выпуска товарной продукции;

2. Изменения структуры выпускаемой продукции;

3. Изменения себестоимости отдельных изделий.

Первые два фактора являются элементными, которые дальше не детализируются. Это факторы первого уровня. Третий фак­тор — изменение уровня затрат на отдельные изделия; это слож­ный фактор, который можно детализировать для более углублен­ного анализа на факторы второго, третьего и четвертого уров­ней, которые характеризуют изменение материальных затрат в ре­зультате мероприятий научно-технического прогресса.

Определение влияния изменения указанных факторов на пря­мые материальные затраты производится методом цепных подста­новок.

Для расчета влияния перечисленных факторов необходимо рассчитать промежуточные (условные) показатели.

1) (Мс) — величина прямых материальных затрат по плано­вым нормам на фактический выпуск продукции при фактической ее структуре (определяется методом прямого пересчета):

где Mi₀ — плановая норма расхода материальных ресурсов на производство единицы i -гo изделия;

Пі_ф— фактический выпуск i -гo изделия;

R — количество изделий.

Источник информации — калькуляции отдельных изделий.

2) (My) — прямые материальные затраты по плановым нормам на фактически выпущенную продукцию при плановой ее структуре, которая определяется путем корректирования плано­вых затрат на индекс выполнения плана по объему выпущенной продукции:

где V₁/V₀ — объемы выпущенной продукции по плану и факти­чески в сопоставимых ценах.

Плановая и фактическая величина прямых материальных за­трат определяется по данным бухгалтерского учета. Плановая величина прямых материальных затрат (М₀) отражается в плано­вых расчетах себестоимости продукции. Фактическая величина прямых материальных затрат (М₁) отражается в сводных расчетах себестоимости товарного выпуска, составляемых на основании журнала-ордера.

Расчет влияния факторов на уровень материальных затрат про­изводят следующим образом:

1) влияние изменения объема вылущенной продукции

ΔMv = Mv - М_о;

2) влияние изменения структуры продукции

ΔМс = Mс - Mv;

3) влияние изменения уровня затрат на отдельные изделия

ΔМу = М₁ - Мс.

Для более углубленного анализа на промышленном предпри­ятии с целью выявления причин отклонения фактического уров­ня материальных затрат от планового проводят изучение уровня затрат на отдельные изделия. Для предприятий большинства от­раслей такой анализ предполагает измерение влияния трех факто­ров второго уровня: норм расхода, замены материалов, це­нового фактора.

Фактор цен включает в себя изменение цены на материаль­ные ресурсы, а также изменение транспортно-заготовительных расходов. Фактор норм отражает изменение самих норм рас­хода и отклонение фактического расхода на единицу продук­ции (удельного расхода) от норм. Под фактором замены по­нимается полная замена одних видов материальных ресурсов другими и изменение их содержания в смесях (изменение ре­цептуры).

Решающее значение для снижения себестоимости имеет эко­номия материалов в натуральном выражении — фактор норм и рациональные замены материалов — фактор замены. Преобла­дающая роль этих факторов объясняется тем, что экономия за счет норм расхода и замены материалов оказывает непосредствен­ное влияние на эти статьи, создает возможность увеличения объе­ма выпуска продукции, а следовательно, косвенно влияет на со­кращение уровня условно-постоянных расходов на единицу про­дукции, т. е. влечёт за собой относительное снижение общепроиз­водственных и общехозяйственных расходов.

Влияние фактора норм на изменение уровня материальных затрат на отдельные изделия:

где Цпij — плановая цена i -гo вида материальных ресурсов для производства единицы продукции j -гo вида;

Hпij и Нфіj — фактическая норма расхода i -гo вида материаль­ных ресурсов на производство продукции j -гo вида;

Кфj — фактическое количество выпущенной продукции j -гo вида;

п — количество видов материальных ресурсов для производ­ства единицы продукции j- гo вида;

m — количество видов продукции.

Влияние фактора цен на изменение уровня материальных за­трат на отдельные изделия определяется как произведение разности между фактической и плановой ценой израсходованного матери­ала на фактическое количество использованного материала на данное изделие. Общую экономию (перерасход) материальных ресурсов (ΔМц) вследствие изменения цен можно определить по формуле:

Анализ отклонений от норм и цен проводят по конкретным - видам материалов, а затем рассчитывают итог влияния этих факто­ров на весь объем продукции.

Изменение (экономия) прямых материальных затрат вследствие замены (ΔМз) можно определить по формуле:

где Мз, М п — количество заменяющих и применявшихся матери­алов соответственно;

Цз, Ц п — цены заменяющих и применявшихся материалов;

п — количество замен.

Одним из факторов третьего уровня, влияющим на прямые материальные затраты, является повышение технического уровня производства. Экономия материальных затрат в результате вне­дрения мероприятий НТП (ΔМн) определяется следующим обра­зом:

где Нб, Нф — нормы расхода материальных ресурсов до внедре­ния и после внедрения мероприятий НТП соответственно;

Цпij — плановая цена i -гo вида материальных ресурсов для производства единицы продукции j -гo вида;

Kj — количество выпущенных изделий j -гo вида с момента внедрения мероприятий и до конца года.

Следовательно, по данной формуле можно определить влия­ние внедренных мероприятий научно-технического прогресса на экономию материальных затрат через изменение норм. Источ­никами информации для такого анализа служат акты внедрения научно-технических и организационных мероприятий.

Также можно рассчитать влияние таких факторов, как измене­ние покупных цен на сырье и материалы, изменение внутригрупповой структуры сырья или материалов, изменение уровня транспортно-заготовительных расходов.

Изменение прямых трудовых затрат формируется под влияни­ем факторов четырехкратного соподчинения. При анализе пря­мых трудовых затрат, так же как и прямых материальных, выделяют следующие факторы первого уровня:

- изменение объема выпущенной продукции;

- структуры продукции;

- уровень прямых, трудовых затрат в себестоимости отдель­ных видов изделий.

Методика расчета этих факторов аналогична рассмотренной по прямым материальным затратам, только вместо материальных затрат следует брать соответствующие прямые трудовые затраты. Для определения влияния каждого из этих факторов исполь­зуются показатели сводной плановой калькуляции себестоимости продукции, а также сводные расчеты фактической себестоимости выпуска, составляемые по данным журнала-ордера.

Для расчета факторов последующих уровней применяют спе­циальные формулы. Уменьшение уровня трудовых затрат в себе­стоимости отдельных изделий это результат снижения трудо­емкости изделий за счет организационного и технического развития производства. Снижение трудоемкости обеспечивает экономию по заработной плате и рост производительности труда. Расчет влия­ния отклонений фактической трудоемкости от плановой на изме­нение себестоимости продукции производится следующим обра­зом:

где ΔЗт - изменение заработной платы производственных рабо­чих в себестоимости продукции за счет отклонения фактической трудоемкости от плановой;

Т_1j, T_0j — плановая и фактическая трудоемкость изделия j -гo вида, ч;

Кф_j — фактическое количество выпущенных изделий j -гo вида;

r₀ — плановый уровень среднечасовой оплаты труда.

Влияние изменения среднечасовой оплаты труда на себесто­имость продукции определяется по формуле:

где ΔЗr — изменение заработном платы производственных рабо­чих в себестоимости продукции вследствие изменения уровня сред­нечасовой оплаты труда;

r₁ — фактический уровень среднечасовой оплаті труда.

На снижение трудоемкости продукции оказывают влияние улуч­шение организации производства, его механизация и автоматиза­ция, внедрение новой прогрессивной технологии и другие факто­ры научно-технического прогресса. Влияние этих факторов на изменение заработной платы производственных рабочих в ре­зультате внедрения организационно-технических мероприятий можно определить, умножив разность между трудоемкостью из­делий до и после внедрения соответствующего мероприятия на плановый уровень среднечасовой оплаты труда, а также на факти­ческое количество выпущенных изделий с момента внедрения мероприятий и до конца года.

Среднечасовая оплата труда производственных рабочих может измениться в результате совершенствования нормирования труда, повышения квалификации рабочих и повышения минимальной заработной платы. Изменение заработной платы за счет назван­ных факторов определяется путем умножения изменения средне­часовой оплаты труда на фактическую трудоемкость и количество выпускаемой продукции.

Расходы на управление и обслуживание производства отно­сятся к косвенным (накладным) расходам. В отличие от прямых расходов, они связаны с производством нескольких видов продук­ции и относятся на объекты калькулирования путем распределе­ния соответствующей базе. Косвенные расходы представлены та­кими статьями, как «Общепроизводственные расходы», «Общехо­зяйственные расходы», «Коммерческие расходы». На каждый вид расходов составляется плановая и фактическая смета, на основа­нии которых определяется средний процент отнесения накладных расходов на единицу продукции.

В качестве источников информации используют сметы расходов на управление и обслуживание производства, общепроизвод­ственных, общехозяйственных и коммерческих расходов, сводный расчет себестоимости выпущенной продукции.

При анализе косвенных расходов изучается их доля в полной себестоимости выпущенной продукции, а также проводится срав­нение их фактической величины на гривну продукции с плановым уровнем, предыдущим периодом и за ряд лет. Общепроизвод­ственные и общехозяйственные расходы относятся к условно-постоянным расходам, поэтому при анализе плановую смету не корректируют на изменение объема продукции и рассчитывают только абсолютное отклонение по смете как разницу между фак­тическими расходами и плановыми. При этом любое отклонение считается нарушением сметно-финансовой дисциплины. В выво­де указывают, по каким статьям имел место перерасход, а по каким статьям — экономия. Также следует указать причины пере­расхода. Неоправданный перерасход следует рассматривать как резерв снижения себестоимости продукции.

Еще одной составляющей расходов на управление и обслужи­вание производства являются расходы на содержание и эксплу­атацию оборудования, которые в большей части являются услов­но-переменными. Поэтому при анализе производится их пересчёт в связи с изменением объема производства; Для этого плановую смету по каждой условно-переменной статье умножают на про­цент изменения объема продукции. Для оценки динамики этих расходов определяют их относительное отклонение от сметы, ко­торое рассчитывается как разница между фактической и пересчи­танной сметой в целом по расходам на управление, обслуживание производства и постатейно.

В целях углубления анализа проводят факторный анализ рас­ходов на управление и обслуживание производства. На них влия­ют объем производства и исполнение их сметы. Для установле­ния влияния этих факторов исчисляют показатель удельного рас­хода, расходов на управление, обслуживание производства, то есть уровень этих расходов, приходящийся на 1 гривну объема продук­ции в оптовых ценах. Такой показатель рассчитывается отдельно по общепроизводственным и общехозяйственным расходам и в целом.

Для анализа используется формула:

где УД руоп — удельные расходы, то есть расходы на одну гривну объема продукции;,

Руоп — расходы на управление, обслуживание производства;

ОП — объем продукции в сопоставимых оптовых ценах.

Влияние факторов рассчитывают цепными подстановками.

1. Влияние изменения объема продукции:

2. Влияние исполнения сметы:

Баланс влияния факторов:

При оценке отклонений от сметы условно-постоянных расхо­дов следует выделять экономию, являющуюся заслугой предприя­тия, в то же время особое внимание следует уделить изучению причин, вызывающих неоправданный перерасход по отдельным статьям комплексных затрат. Особо анализируются непроизводи­тельные расходы, к которым относятся: потери от простоев, допла­ты работникам в случае временной нетрудоспособности, потери от ошибочно засланных грузов, от порчи материалов и продукции на складах и т. д.

Рост объема производства приводит к относительному сниже­нию условно-постоянных расходов в расчете на одну гривну или единицу продукции и в конечном итоге к снижению себестоимос­ти. В этом случае относительную экономию (Эр) можно рассчи­тать следующим образом:

где P₀, P₁ — величина условно-постоянных расходов по плану и фактически соответственно;

Т₀, Т₁ — объем продукции по плану и фактически соответствен­но.

В ходе анализа фонда заработной платы решаются следую­щие задачи.

1. Проводится оценка его динамики и структуры, выявляют непроизводственные выплаты в его составе.

2. Изучают влияние факторов на фонд, заработной платы.

3. Изучают темпы роста заработной платы в сравнении с темпами роста производительности труда.

4. Осуществляют поиск резервов повышения эффективности использования трудовых ресурсов (например, сокращение простоев, непроизводительных потерь рабочего времени).

5. Контроль за использованием фонда заработной платы, нет допущение перерасхода и необоснованной экономии фон­да заработной платы.

Источниками информации являются статистическая отчетность по труду, данные табельного учета, лицевые счета работников, расчетные ведомости, расчеты средней зарплаты различных кате­горий работников.

Анализ начинают с динамики фонда заработной платы. Для этого сравнивают фонд заработной платы отчетного периода с фактическим фондом за прошлый год, как по всему персоналу, так и по отдельным категориям. Более глубокому изучению подвер­гают использование фонда заработной платы ППП, который зани­мает основную долю в фонде оплаты труда всего персонала.

Особое внимание уделяют анализу структуры фонда заработ­ной платы, так как абсолютные суммы отдельных видов выплат нельзя сопоставить из-за инфляционных процессов.

Анализ использования фонда заработной платы проводят по двум направлениям: по видам выплат и в разрезе основных кате­горий персонала. При анализе по видам выплат изучают состав фонда зарплаты по видам использования в сравнении со сметой и в динамике по отношению к предыдущему году. Второе на­правление предполагает анализ выполнения плана и динамику фонда заработной платы различных групп и категорий персона­ла.

В целях углубления анализа выявляют факторы, оказавшие влияние на изменение фонда заработной платы отдельных кате­горий персонала. Зарплата производственных рабочих является самостоятельной статьей в себестоимости продукции.

На величину переменной части фонда заработной платы влия­ют объем выпущенной продукции, структура продукции и прямые трудовые затраты в себестоимости отдельных видов продукции.

Для факторного анализа используют следующую формулу:

где ОП — объем продукции; УД_і — структура продукции; Т/емк_і — трудоемкость отдельных изделий; Зп_ч/ч — величина оплаты за один человеко-час.

Расчет влияния факторов проводят с помощью цепных подстановок.

На постоянную часть фонда заработной платы каждой катего­рии ППП (ФЗП) влияет два фактора:

1. Изменение численности работников;

2. Изменение среднегодовой заработной платы одного ра­ботника.

Влияние факторов выражено в формуле:

где Ч — численность работников;

ЗПср — среднегодовая заработная плата одного работника.

Для определения влияния факторов можно воспользоваться способом абсолютных разниц.

1. Влияние изменения численности (ΔФЗПч):

ΔЧ х ЗПср₀ = ΔФЗПч

1. Влияние среднегодовой зарплаты (ΔФЗПзп):

Ч₁ х ΔЗПср = ΔФЗПзп

где ΔЧ и ΔЗПср — изменение по сравнению с базисом соответ­ственно среднесписочной численности и среднегодовой зарплаты;

ЗПср₀ — базисное значение среднегодовой зарплаты;

Ч₁ — фактическое значение среднесписочной численности.

Среднегодовая зарплата работника определяется отношением фонда заработной платы к среднесписочной численности работ­ников.

Формулу для расчета влияния факторов на постоянную часть фонда заработной платы можно расширить, разложив среднего­довую заработную плату на показатели продолжительности рабо­чего года (Г), продолжительности рабочего дня (Д), среднеднев­ную зарплату (ЗПд) и зарплату за один час работы (ЗПч). После чего она может иметь следующий вид:

Расчет влияния каждого фактора также проводят цепными под­становками.

В целях углубления анализа использования фонда заработной платы необходимо изучить причины изменения среднегодовой заработной платы производственных рабочих.

Уровень среднегодовой зарплаты одного рабочего (ЗПр) за­висит от средней продолжительности рабочего года и дня и сред­нечасовой зарплаты, что видно из формулы:

где Г — средняя продолжительность рабочего года; Д — средняя продолжительность рабочего дня; Зп — зарплата за один час работы.

Расчет влияния факторов осуществляется цепными подстановками.

1. Влияние средней продолжительности рабочего года:

Г₁ х Д₀ х Зп₀ – Г₀ х Д₀ х Зп₀ = ΔЗПр(г)

2. Влияние средней продолжительности рабочего дня:

Г₁ х Д₁ х Зп₀ – Г₁ х Д₀ х Зп₀ = ΔЗПр(д)

3. Влияние зарплаты за один час работы:

Г₁ х Д₁ х Зп₁ – Г₁ х Д₁ х Зп₀ = ΔЗПр(Зп)

Баланс влияния факторов:

ΔЗПр(г) + ΔЗПр(д) + ΔЗПр(Зп) = ЗПр₁ – ЗП₀

В ходе анализа также необходимо установить соответствие между темпами роста производительности труда и средней зара­ботной платы. Для повышения уровня рентабельности важно, что­бы темпы роста производительности труда опережали темпы рос­та его оплаты. Если этот принцип не соблюдается, то происходит увеличение себестоимости (за счет перерасхода заработной пла­ты) и соответственно снижается величина прибыли.

Для оценки рассчитывают индекс производительности труда (І пт = ПТ₁ / ПТ₀) и индекс средней заработной платы (І зп = ЗП₁ / ЗП₀). Экономия (перерасход) фонда зарплаты и связи с изменениями соотношений производительности труда и средней зарплаты (±Эфзп) рассчитывают по формуле:

где ФЗПф — фонд заработной платы в отчетном периоде.

Можно также рассчитать влияние на себестоимость (ΔС) опережающего темпа роста производительности труда:

где Узп — удельный вес заработной платы в себестоимости про­дукции по смете затрат на производство.

Величина ΔС показывает, на сколько может снизиться себесто­имость при опережающем росте производительности труда, кото­рая обеспечивает рост выпуска продукции, при прочих равных ус­ловиях.

Одной из важнейших смет в системе сметных расчетов пред­приятия является смета себестоимости реализованной продукции. Для составления данной сметы используются следующие источ­ники информации:

- прогнозируемые объемы запасов товарно-материальных цен­ностей;

- данные по оплате труда;

- данные по смете общепроизводственных расходов;

- данные сметы прямых материальных затрат.

Для ее расчета необходимо сформировать себестоимость ре­ализованной продукции следующим образом:

1. Производится суммирование следующих показателей с це­лью определения величины производственных расходов:

- прямые издержки производства;

- затраты на оплату труда персонала, занятого в производ­стве;

- общепроизводственные расходы.

2. Полученный результат складывают с величиной незавер­шенного производства на начало отчетного периода и в резуль­тате получают размер незавершенного производства за отчетный период.

3. Из величины незавершенного производства за отчетный период вычитают размер незавершенного производства на конец отчетного периода. Полученный результат и есть себестоимость про­изведенной продукции.

4. Далее к себестоимости произведенной продукции прибав­ляют объем готовой продукции на начало отчетного периода и из полученной суммы, вычитают сумму готовой продукции на конец отчетного периода. Результат, полученный в этом действии, и есть себестоимость реализованной продукции.