Тема 7:Учет инвестиций и раскрытие информации о связанных сторонах

Пересчет финансовой отчетности, подготовленной на основе восстановительной стоимости.

При пересчете бухгалтерского баланса применяются следующие правила:

• статьи, показанные по восстановительной стоимости, не подлежат пересчету;

• пересчет других статей выполняется по правилам, приведенным выше.

Все суммы, включенные в отчет о прибылях и убытках, подлежат пересчету в единицах измерения на отчетную дату с учетом общего индекса цен.

Если доход или убыток по чистым денежным статьям рассчитывается с применением МСФО 15, такая корректировка составляет часть дохода или убытка по чистым денежным статьям, рассчитанную в соответствии МСФО 29.

Все движение денежных средств выражается в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

Когда зарубежная дочерняя, ассоциированная компания или совместное предприятие материнской компании ведут отчетность в условиях гиперинфляции, финансовая отчетность таких предприятий должна, во-первых, подлежать пересчету в соответствии с МСФО 29, а затем должна быть переведена по конечному курсу, так как это предусмотрено МСФО 21 для зарубежных компаний.

Раскрытию должны подлежать следующие элементы:

• факт пересчета;

• факт пересчета сравнительных показателей за предыдущие периоды.

1 Стандарт 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

2 Стандарт 22 «Объединение компаний»

3 Стандарт 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»

4 Стандарт 31 «Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности»

1 Стандарт 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

Отношения со связанными сторонами могут оказывать значительное влияние на финансовое положение и операционные результаты отчитывающейся компании. Основная цель данного стандарта заключается в определении отношений и операций, осуществляемых между компанией и связанными с ней сторонами, а также в повышении их раскрываемости.

Данный МСФО должен применяться в отношении связанных сторон и операций, осуществляемых между компанией и связанными с ней сторонами. Требования предъявляются к финансовой отчетности по каждой связанной стороне, указанной в отчетности.

Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать на нее значительное влияние в процессе принятия финансовых или операционных решений. К связанным сторонам относятся:

1) компании, которые непосредственно контролируют отчитывающуюся компанию или находятся под ее контролем или находятся вместе с ней под общим контролем (например, в случае группы компаний);

2) ассоциированные компании;

3) совместно контролируемые предприятия;

4) частные лица, включая близких членов семьи, владеющих прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, что дает им возможность влиять на деятельность компании;

5) ключевой руководящий персонал, ответственный за планирование, управление и контроль за деятельностью компании (включая директоров и старших служащих, а также близких членов их семей);

6) компании, в которых значительные пакеты акций с правом голоса прямо или косвенно принадлежат частным лицам (ключевому персоналу или близким членам семей), или компании, на которые данные лица могут оказывать значительное влияние.

Операция между связанными сторонами в соответствии с МСФО 24 представляет собой передачу ресурсов или обязательств между связанными сторонами, независимо от взимания платы. К таким операциям относятся и операции между независимыми сторонами. К подобным операциям относятся.

1) приобретение или продажа товаров;

2) приобретение или продажа имущества или других активов;

3) оказание или получение услуг;

4) договоры аренды;

5) арендные соглашения;

6) передача исследований и разработок;

7) лицензионные соглашения;

8) финансы, включая займы и вклады в долевой капитал;

9) гарантии и залоги;

10) контракты на управление.

Взаимоотношения связанных сторон представляют собой обычное явление в коммерции. Многие компании осуществляют часть своей деятельности через дочерние компании, ассоциированные компании, совместные предприятия и т.д. Иногда эти стороны проводят операции на нетипичных для их бизнеса условиях и по нетипичным ценам.

Связанные стороны могут проявлять некоторую степень гибкости в процессе установления цен, которая отсутствует в операциях между несвязанными сторонами, например:

- метод сопоставимой неконтролируемой цены;

- метод цены перепродажи;

- метод «затраты плюс».

В примечанияхк финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация.

1. Взаимоотношения между связанными сторонами при наличии контроля, независимо оттого, проводились ли операции между сторонами или нет.

2. Если производились операции со связанными сторонами, то необходимо раскрыть:

- характер взаимоотношений между связанными сторонами;

- типы операций.

- элементы операций, включая объем операций (либо сумму, либо соответствующую пропорцию); сумму или соответствующую пропорцию статей, подлежащих погашению; политику ценообразования.

МСФО 24 устанавливает случаи, когда не требуется раскрытия:

1. в сводной финансовой отчетности в отношении внутригрупповых операций;

2. в финансовой отчетности материнской компании, включенной в сводную финансовую отчетность;

3. в финансовой отчетности дочерней компании, находящейся в полной собственности, если ее материнская компания находится в той же стране и предоставляет отчетность по всей группе;

4. в финансовой отчетности компаний, контролируемых государством, в отношении операций с аналогичными компаниями.

2 Стандарт 22 «Объединение компаний»

МСФО 22 определяет порядок учета при объединении компаний. В первую очередь, он предназначен для учета группы компаний, где покупателем является материнская компания, а продавцом - дочерняя компания.

Стандарт должен применяться при учете двух видов объединения компаний - а именно, при покупке одной компании другой и, при довольно редко встречающейся ситуации, называемой объединением интересов, когда покупатель не может быть идентифицирован.

Под объединением компаний, понимают такой процесс, когда отдельные компании объединяются в единое экономическое образование, в результате того, что одна компания объединяется с другой или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании. Выделяют два типа объединения:

• покупка: одна компания (покупатель) получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании (продавца) в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций.

• объединение интересов: акционеры объединяющихся компаний, осуществляют общий контроль над своими едиными чистыми активами и операциями, для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод объединенной компании, таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.

Покупка по своему характеру отличается от объединения интересов: сущность, а не форма операции должна быть отражена в финансовой отчетности. Соответственно, для этих двух случаев должны применяться различные методы учета.

Для учета покупки должен применяться метод покупки. Начиная с даты покупки, покупатель должен:

• включать в отчет о прибылях и убытках результаты операций приобретенной компании; и

• отражать в бухгалтерском балансе идентифицируемые активы и обязательства приобретенной компании, а также любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающую при покупке.

Под идентифицируемыми активами и обязательствами компании-продавца понимают те активы и обязательства, которые имелись на дату покупки, совместно с любыми обязательствами, которые возникли в результате прекращения или сокращения деятельности компании-продавца (в соответствии с программой реструктуризации).

Существуют два альтернативных метода распределения первоначальной стоимости покупки:

1) идентифицируемые активы и обязательства должны оцениваться на дату операции обмена по совокупности их справедливой стоимости (в пределах доли участия покупателя в результате операции обмена) и доли меньшинства в балансовой стоимости до покупки;

2) идентифицируемые активы и обязательства должны оцениваться по их справедливой стоимости на дату покупки. Доля меньшинства должна отражаться пропорционально доле меньшинства в их справедливой стоимости.

Объединение интересов должно учитываться по методу объединения интересов. Статьи финансовых отчетов объединяющихся предприятий, за период, в который происходит объединение (и за любые другие представленные в отчетности для сравнения периоды) должны включаться в финансовую отчетность объединенных компаний так, как будто они были объединены, начиная с самого раннего из представленных периодов.

Затраты, связанные с процессом объединения интересов, должны немедленно признаваться как расходы.

В периоде, в течение которого произошло объединение компаний, должна раскрываться следующая информация:

• названия и описание объединяемых компаний;

• метод учета;

• официальная дата объединения;

• любая деятельность, которая образовалась в результате объединения компаний, которую объединенная компания решила прекратить;

• переходные правила, которые будут приняты в первом годовом финансовом отчете.

3 Стандарт 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»

В стандарте излагаются альтернативные методы учета, применяемые в отношении ассоциированных компаний. Основной задачей стандарта является предоставление пользователям информации в отношении доли инвесторов в прибылях, активах и обязательствах, имеющихся у объектов инвестирования.

МСФО 28 применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании, т.е. такие компании, на деятельность которых инвестор имеет существенное влияние, причем такая компания не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора.

Существенное влияние - это право участвовать в выработке решений по финансовой и операционной политике объекта инвестирования, но не контролировать такую политику. Свидетельством наличия существенного влияния является:

ü владение (прямое или косвенное) 20% и более акций с правом голоса, за исключением случаев очевидного отсутствия существенного влияния;

ü представительство в органах управления;

ü участие в выработке политики;

ü наличие крупных сделок между сторонами;

ü обмен управленческим персоналом;

ü предоставление важной технической информации.

Инвестиции в ассоциированные предприятия могут учитываться с использованием следующих методов:

Метод долевого участия: в соответствии с данным методом учета инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая затем корректируется на величину последующего изменения доли инвестора в чистых активах объекта капиталовложения. Балансовая стоимость инвестиций уменьшается на величину полученных распределений (например, дивиденды).

Метод учета по себестоимости: в соответствии с данным методом инвестиции учитываются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках отражается лишь та прибыль, которую инвестор получает из накопленной чистой прибыли объекта инвестирования, полученной после даты приобретения. Распределения, полученные сверх такой прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиции.

Инвестиции в ассоциированные компании, отражаемые в сводной финансовой отчетности, обычно учитываются в соответствии с методом участия. Метод учета по себестоимости применяется в следующих случаях:

когда инвестиция приобретается и удерживается в целях продажи в ближайшем будущем, или

когда действуют жесткие долгосрочные ограничения.

В своей отдельной финансовой отчетности инвестор ведет учет инвестиций в ассоциированную компанию используя тот метод, который применяется в сводной финансовой отчетности, либо учитывая инвестиции по себестоимости или по переоцененной стоимости в качестве долгосрочных инвестиций.

При учете по методу долевого участия требуется соблюдение следующих принципов:

ü учет по методу долевого участия ведется с той даты, когда объект капиталовложения начинает соответствовать определению «ассоциированной компании»;

ü учет по методу долевого участия прекращается тогда, когда инвестор утрачивает существенное влияние, но сохраняет полностью или частично свои инвестиции, либо когда ассоциированная компания действует в условиях жестких долгосрочных ограничений, которые в значительной степени подрывают ее возможность перечислять средства инвестору;

ü Порядок учета по методу участия во многом сходен с процедурами сведения, такими как исключение нереализованных (потенциально возможных к получению на текущий момент) прибылей/убытков от операций между инвестором и объектом капиталовложения, определение и указание доли деловой репутации в цене покупки, амортизация деловой репутации, корректировка амортизации амортизируемых активов на основе справедливой стоимости, корректировка с учетом эффекта перекрестного владения, использование единой учетной политики;

ü для учета по методу долевого участия используется самая последняя финансовая отчетность ассоциированной компании;

ü если даты составления отчетности отличаются, следует провести корректировку в отношении существенных событий, произошедших в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления отчетности инвестора;

ü инвестор рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после проведения корректировки в отношении дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям (вне зависимости от того были ли такие дивиденды объявлены или нет). Инвестор признает убытки ассоциированной компании до тех пор, пока инвестиции не будут сведены к нулю. Дальнейшие убытки засчитываются лишь в размере данных инвестором гарантий;

ü балансовая стоимость уменьшается на величину постоянного снижения стоимости инвестиций (по каждой инвестиции в отдельности).

4 Стандарт 31 «Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности»

Стандарт описывает методы учета совместной деятельности. Основная задача стандарта состоит в предоставлении пользователям информации относительно доли участия владельцев инвестиций (участников совместного предприятия) в доходах предприятия и в чистых активах совместного предприятия.

МСФО применяется для учета долей участия в совместном предприятии и подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры и формы такого предприятия (принцип «приоритета содержания над формой»). Под совместным предприятием (СП) понимается договорное соглашение, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю.

Всем СП присущи следующие характеристики:

1) две или более стороны совместного предприятия связаны договорным соглашением;

2) данное соглашение устанавливает совместный контроль, т.е. ни одна из сторон не может осуществлять единоличный контроль.

Наличие договорного соглашения отличает СП от ассоциированной компании. Такое соглашение обычно составляется в письменном виде и касается следующих вопросов:

ü род деятельности, продолжительность и обязанности в отношении подготовки отчетности;

ü назначение совета директоров или его аналога, а также правила голосования в нем;

ü взносы капитала участниками СП;

ü порядок раздела между участниками СП продукции, дохода, расходов и других результатов совместной деятельности.

Совместная деятельность может осуществляться в различных формах и иметь различную структуру, т.е. включать в себя совместно контролируемые операции, активы и компании.

Совместно контролируемые операции предполагают использование ресурсов участников СП без создания отдельных организаций. Примером может служить объединение ресурсов и усилий двух или более сторон для совместного производства, распространения и продажи товара. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях, участник СП должен в своей собственной и в сводной финансовой отчетности признать следующее:

- контролируемые им активы;

- принятые им обязательства;

- принятые им расходы;

- свою долю в доходах.

Совместно контролируемые активы: некоторые СП осуществляют совместный контроль и совместное владение одним или более активами, приобретенными и используемыми в целях совместной деятельности (например, заводы, осуществляющие совместное пользование железной дорогой). В этом случае нет необходимости в создании отдельного предприятия как юридического лица. В своей собственной и в сводной финансовой отчетности участник СП должен отражать:

• свою долю совместно контролируемых активов;

• любые принятые обязательства;

• свою долю обязательств, возникших у него совместно с другими участниками СП;

• свой доход от совместной деятельности;

• свою долю расходов по СП;

• все расходы, понесенные участником в отношении своей доли участия в СП.

Совместно контролируемые компании: совместная деятельность может осуществляться посредством создания отдельной компании, в которой каждый участник СП имеет свою долю участия. Примером может служить ситуация, при которой две компании объединяют свою хозяйственную деятельность в той или иной сфере путем передачи активов и обязательств в совместно контролируемую компанию. Участник СП отражает в отчетности свою долю в совместно контролируемой компании, используя один из следующих двух методов:

Основной метод учета. Пропорциональное сведение, при котором доля участника СП во всех активах, обязательствах, доходах, расходах и денежных потоках совместно контролируемой компании объединяется с другими аналогичными статьями отчетности участника СП или приводится в отдельной отчетности.

Альтернативный метод учета. Учет по методу долевого участия допускается, но не рекомендуется. Участнику СП следует отказаться от этого метода при утере совместного контроля или существенного влияния.

Необходимо принимать во внимание следующие общие принципы учета, применяемые к операциям между участниками СП и совместным предприятием:

1) признание прибыли или убытка от операции должно отражать содержание операции;

2) инвестор в СП, не участвующий в совместном контроле, должен отчитываться о своей доле участия в СП в соответствии с МСФО 25 или, в случае, если он располагает существенным влиянием - в соответствии с МСФО 28.