Общая характеристика НДС

Налоговые вычеты

Ставки НДС, их применение

Общая характеристика НДС

Тема 5. Налог на добавленную стоимость

2. Налоговая база, особенности её исчисления по видам деятельности

Внедрение НДС в налоговые системы развитых стран мира берет начало со второй половины прошлого столетия после того, как он был теоретически разработан во Франции в 1954 г. Распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы ускорило принятие в 1967 г. I и III Директив ЕС, в которых НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран - членов ЕС и обязательного условия для стран, имеющих намерение в будущем вступить в сообщество.

Выделяют три отличительные особенности НДС.

Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего "каскадного" налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара аккумулированной на всех стадиях его продвижения).

Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара.

В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок плательщиком.

Из крупных экономик в настоящее время НДС не применяется на федеральном уровне в США и Индии. В этих двух странах штаты имеют большие полномочия в сборе общих налогов на потребление, а взимание НДС на уровне ниже федерального (центрального), а также распределение налоговых доходов между субъектами федерации обычно сталкивается со значительными трудностями. Этим же объясняется довольно позднее введение НДС в Австралии и Канаде (в течение последних 10 - 15 лет), которые также являются федеративными государствами.

Помимо США и Индии, из стран, не взимающих НДС, выделяются две группы: первая - небольшие государства (со средним населением в 27 млн, причем у половины стран менее 2-х млн); вторая группа стран находится, в основном, в Северной Африке и на Ближнем Востоке и имеет значительные природные ресурсы. Однако несколько стран из этой категории в настоящее время также обсуждают введение НДС.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются (ст. 143 НК РФ):

1) организации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ);

2) индивидуальные предприниматели (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ);

3) лица, перемещающие товары через таможенную границу РФ (абз. 6 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Условно всех налогоплательщиков НДС можно разделить на две группы:

1) налогоплательщики "внутреннего" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2) налогоплательщики "ввозного" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию РФ.

По своему составу эти две группы отличаются. Кроме того, группа налогоплательщиков "ввозного" НДС больше, чем группа налогоплательщиков "внутреннего" НДС.

Если НДС на таможне платят все организации и предприниматели, то НДС по операциям внутри РФ платит только часть организаций и предпринимателей. Те, кто "внутренний" НДС не платит, либо освобождены от обязанностей налогоплательщиков НДС, либо вообще налогоплательщиками не являются.

Освобождены от обязанностей налогоплательщиков организации и предприниматели:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ);

- освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Освобождение от уплаты НДС не распространяется на операции по ввозу товаров в РФ и не освобождает от обязанностей налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161 НК РФ).

Кроме того, от обязанностей налогоплательщика НДС могут быть освобождены организации и предприниматели с небольшими оборотами по реализации. Общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превысить 2 млн руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Не могут воспользоваться правом на освобождение лица, сумма трехмесячной выручки которых превышает 2 млн руб.

Также не могут воспользоваться этим правом лица, реализующие только подакцизные товары (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ.

К таким операциям относятся следующие.

1. Реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

3. Выполнение СМР для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

4. Ввоз товаров на территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Рассмотрим каждую из этих операций.

По общему правилу реализация - это:

- передача на возмездной основе права собственности на товар;

- передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Для целей налогообложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Кроме того, реализацией признается продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Также считается реализацией передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Для возникновения обязанностей по уплате внутреннего НДС местом реализации товаров, работ, услуг должна быть признана территория РФ. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

1. Товар в момент транспортировки или отгрузки находится на территории РФ.

2. Товар находится на территории России, не транспортируется и не отгружается.

Местом реализации работ (услуг) признается Россия, если:

1. Лицо, выполняющее работу (услугу) находится на территории России.

2. Работы (услуги) выполняются в отношении имущества, находящегося на территории России.

3. Местом нахождения покупателя является Россия.

Отдельные хозяйственные операции по реализации (передаче) товаров (работ, услуг) не образуют объекта налогообложения по НДС. Эти операции определены в п. 2 ст. 146 НК РФ.

1. Обращение российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Например, купля-продажа иностранной валюты не признается операцией по ее реализации.

2. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).

3. Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).

4. Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

5. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

6. Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ) и др.

2. Налоговая база по НДС, особенности её исчисления по видам деятельности.

По общему правилу налоговая база по НДС - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые вы реализуете (передаете).

Общие правила определения налоговой базы:

Правило 1. Если ставка НДС одна, то налоговая база общая.

Правило 2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы разные.

То есть, следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ).

Правило 3. Выручка - это денежные и натуральные поступления в счет оплаты.

Таким образом сумма выручки представляет собой налоговую базу.

Причем для целей НДС выручка - это все доходы, которые получены от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Правило 4. Выручка исчисляется в рублях. Поэтому если за проданные товары (работы, услуги) с вами расплатились валютой, то эту сумму следует пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса).

При реализации товаров (работ, услуг) по договорным ценам налоговая база определяется:

-как сумма полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;

- стоимость товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).

То есть налоговая база = цена товаров (работ, услуг).

В таком же порядке определяется налоговая база:

1) по товарообменным (бартерным) операциям;

2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);

3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;

4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или ценам с учетом льгот налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации.

Таким образом,

налоговая база = цена, фактически взимаемая с покупателя.

В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Субвенции - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. Как видно, субсидии и субвенции означают участие бюджета в расходах организации.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС не учитываются денежные средства, полученные из бюджета на покрытие убытков или в счет компенсации расходов организации. Иными словами, НДС с этих сумм не исчисляется и не уплачивается

Кроме того, у тех, кто реализует товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, сумма "входного" НДС, как правило, превышает сумму НДС, которая предъявляется покупателям. Такое превышение вызвано "сниженными" ценами, по которым товары (работы, услуги) продаются конечным потребителям.

Эта разница подлежит возмещению из бюджета в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

При реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (см. Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-04-11/120).

Таким образом,

налоговая база = цена продажи - балансовая стоимость,

где цена продажи - цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);

балансовая стоимость - стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.

Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" налог, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

К такому имуществу, в частности, может относиться:

- имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.

Момент определения налоговой базы - это дата, на которую налоговая база признается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с нее НДС.

Налоговая база определяется на одну из двух наиболее ранних дат:

1) на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Операции, по которым установлен особый момент определения налоговой базы, представлены в таблице

Таблица 2.- Операции, по которым установлен особый момент определения налоговой базы

N п/п	Хозяйственная операция	Момент определения налоговой базы
	Продажа товара, который не отгружается и не транспортируется (земельные участки, здания, квартиры и др.) (п.3 ст.167)	День передачи права собственности на товар
	Реализация товаров, переданных на хранение (п. 7 ст. 167 НК РФ)	День реализации складского свидетельства
	Передача имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ)
3.1	Уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 155 НК РФ)	День уступки или день прекращения обязательства
3.2	Передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино- места (п. 3 ст. 155 НК РФ)	День уступки (последующей уступки) требования
3.3	Реализация денежного требования, приобретенного у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ)	День последующей уступки требования или день исполнения обязательства должником
3.4	Передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ)	День передачи имущественных прав
	Выполнение СМР для собственного потребления (п. 10 ст. 167 НК РФ)	Последнее число каждого налогового периода
	Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд (п. 11 ст. 167 НК РФ)	День передачи
	Получение аванса изготовителем товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла свыше 6 месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ)	День отгрузки, если налогоплательщик ведет раздельный учет, а товары (работы, услуги) предусмотрены соответствующим перечнем и имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления
	Поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет поступившего ранее аванса (п.14 ст.167НК)	День отгрузки или день передачи имущественных прав