Предварительные замечания

1. Применительно к МСФО упомянутые термины означают следующее:

• отложенный налоговый актив – это такая сумма, которая увеличивает налог на прибыль в текущем периоде по сравнению с теоретическим расчетом налога, исходя из прибыли до налогообложения по МСФО, но в будущем его уменьшит;
• отложенное налоговое обязательство – это такая сумма, которая уменьшает налог на прибыль в текущем периоде по сравнению с теоретическим расчетом налога, исходя из прибыли до налогообложения по МСФО, но в будущем его увеличит.

В ПБУ 18/02 используются аналогичные определения, только аббревиатуру «МСФО» надо заменить на «РСБУ». 2. В обоих документах используется понятие временной разницы как величины, к которой применяется ставка налога на прибыль с целью получения ОНАО. Однако на этом видимые сходства заканчиваются.

Дело в том, что в ПБУ 18/02 расчет временных разниц осуществляется методом доходов и расходов. При этом методе под временными разницами понимаются такие доходы или расходы, которые в одинаковой сумме признаются при расчете прибыли до налогообложения и налогооблагаемой прибыли, но в разных отчетных (налоговых) периодах. Иными словами, в основе этого метода лежит сравнение Отчета о прибылях и убытках (п. 6.2) с его «налоговым аналогом» – Декларацией по налогу на прибыль (п.7.1).

В то же время согласно МСФО 12 временные разницы рассчитываются балансовым методом. При этом методе под временными разницами понимаются разницы в оценке активов и обязательств для целей составления бухгалтерского баланса и целей налогообложения.

На время предположим, что разниц между бухгалтерским учетом по РСБУ и налоговым учетом не существует. Тогда в целях составления отчетности по МСФО:

• метод доходов и расходов означает, что в качестве временных разниц принимаются разницы в доходах и расходах как они фигурируют в Отчетах о прибылях и убытках по МСФО и РСБУ;
• балансовый метод означает, что в качестве временных разниц принимаются разницы в оценке активов и обязательств как они фигурируют в Бухгалтерских балансах по МСФО и РСБУ.

Первый метод (неправильный с позиций МСФО 12) более понятен российским специалистам, знакомым с ПБУ 18/02. Второй метод (правильный) поначалу может вызвать вопросы: какое отношение к ОНАО имеют разницы в оценке балансовых статей? Между тем, оба метода дают одинаковый результат. Это будет показано в общем виде ниже (см. пп. 2.2).

Здесь же поясним суть дела на простейшем примере.

Предположим, что амортизация основных средств за отчетный период составляет: по РСБУ – 100 тыс. руб., по МСФО – 150 тыс. руб. В результате возникает разница между МСФО и РСБУ в размере 50 тыс. руб. В рамках нашей модели она отражается операцией 3 из табл. 4.2, где по дебету указывается счет М/20/4, а по кредиту – счет М/02.

Такого рода разница обычно является временной. Исходя из общего понимания, в отчетности по МСФО она образует отложенный налоговый актив (ОНА) в размере T *50 = 10 тыс. руб., где (здесь и далее) T = 20/100 – долевая ставка налога на прибыль по текущему российскому законодательству. Однако к расчету этого ОНА можно подойти двояко.

С одной стороны, в отчетном периоде прибыль по РСБУ (по нашим предположениям, налогооблагаемая прибыль) оказывается выше на величину ОА (М/20/4) = 50, чем прибыль по МСФО. Чтобы получить ОНА, мы должны в соответствии с методом доходов и расходов умножить ее на коэффициент T.

С другой стороны, величина ОА (М/02) = – 50 уменьшает актив (остаточную стоимость основных средств) по МСФО в сравнении с РСБУ. Мы можем получить ту же сумму ОНА в соответствии с балансовым методом путем умножения величины ОА (М/02) на коэффициент T, взятый со знаком минус.

3. Но в МСФО 12, все-таки, имеются в виду временные разницы между бухгалтерским балансом по МСФО и «налоговым» балансом, т.е. взаимоувязанной оценкой активов, обязательств и собственного капитала для целей налогообложения.

Проблема заключается в том, что глава 25 НК РФ обязывает организации составлять лишь Декларацию по налогу на прибыль – своего рода «налоговый» аналог Отчета о прибылях и убытках. Именно на это нацелены налоговые регистры, предусмотренные статьей 314 главы 25. Полноценный «налоговый» Баланс составлять не требуется. Поэтому российские организации, как правило, этого и не делают.

Такое объективное положение дел создает серьезные трудности для точного исполнения МСФО 12 в российской практике. В простейших случаях (а именно к таковым относится наша модель) можно поступать следующим образом:

• рассчитываются временные разницы между Бухгалтерскими балансами по МСФО и РСБУ (вместо отсутствующего «налогового» баланса);
• рассчитывается налоговая оценка этих разниц путем умножения на ставку налога на прибыль, взятую со знаком минус;
• к полученным величинам добавляются отложенные налоговые активы и обязательства по РСБУ, подсчитанные по правилам ПБУ 18/02, т.е. путем умножения временных разниц между НУ и РСБУ по доходам и расходам на ставку налога (со знаком плюс).

Говоря условно, ОНАО по МСФО рассчитываются в таких случаях по формуле:

– T *(МСФО – РСБУ) + T *(НУ – РСБУ) =

= – T *(МСФО – НУ) = ОНАО по МСФО.

Именно такая схема и демонстрируется в данном разделе программы.

Раздел содержит данные за два временных периода:

• за отчетный месяц;
• за отчетный период (с начала календарного года по отчетный месяц).

Окно раздела имеет две соответствующих закладки первого уровня. На первой закладке производится расчет месячных сумм ОНАО, которые заводятся в Журнал операций. Вторая выступает как примечание к отчетности за период с начала года.

Для каждой из указанных закладок предусмотрены две закладки второго уровня: «Разницы» и «ОНАО».