Штрафы, пени, неустойки

Понятие штрафа, пени и неустойки содержится в Гражданском кодексе РФ, в соответствии со статьей 330 которого под неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Таким образом, данный вид внереализационных доходов представляет собой финансовые санкции, присужденные судом или признанные должником за нарушение условий хозяйственных договоров.

Как правило, размер и порядок оплаты штрафов, пеней и неустоек определяется договорными обязательствами сторон. Однако даже если договором финансовые санкции не предусмотрены, кредитор имеет право на их получение в соответствии с действующим законодательством. В соответствии со статьей 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами в случае задержки их уплаты должник обязан заплатить кредитору проценты, начисленные на сумму этих денежных средств.

Размер процентов определяется существующей по местонахождению кредитора ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

Необходимо отметить, что не все договоры, заключаемые предприятиями и организациями в процессе своей деятельности, относятся к хозяйственным. Таковыми, например, по мнению Министерства финансов РФ, не являются кредитные договоры. Такая точка зрения выражена в письме Минфина России от 28 января 2000 г. № 04-02-05/1.

Сфера применения кредитного договора ограничена. Во-первых, согласно пункту 1 статьи 819 ГК РФ, кредиторами по такому договору могут выступать только банки и другие кредитные организации. Во-вторых, кредитный договор может устанавливать лишь сугубо денежное обязательство.

Термин “хозяйственный договор” применяется, как правило, когда речь идет о заключенной в ходе хозяйственной деятельности сделке на поставку продукции (выполнение работ или оказание услуг).

К основным видам таких договоров относятся:

• договор поставки;
• договор подряда на строительство;
• договор перевозки грузов и т. д.

Определение момента принятия к учету штрафов, пеней и неустоек всегда вызывало у налогоплательщиков много вопросов.

В соответствии со сноской <**> к Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли”, содержащейся в приложении 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее — Инструкция № 37), внереализационные доходы (расходы) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Согласно пункту 10.2 ПБУ 9/99, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Пунктом 76 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации либо увеличение (уменьшение) финансирования у бюджетной организации и до их получения отражаются в бухгалтерском балансе получателя по статьям расчетов с дебиторами.

На основании вышеизложенного налоговые органы делают вывод, что отражение данных доходов в учете и соответственно включение в налогооблагаемую базу должно производиться организацией в момент их начисления независимо от применяемой на предприятии учетной политики.

В то же время постановлением Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П со ссылкой на статью 2 Закона № 2116-1 определено, что объектами налогообложения являются только полученная прибыль и доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не являются.

Однако, по мнению налоговых органов, указанное постановление может применяться только по отношению к кредитным организациям, поскольку истцом по данному делу был коммерческий банк.

Согласно письму МНС России от 24 декабря 1999 г. № ВГ-6-02/1049 “О Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 № 14-П”, налоговым органам при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организаций, кроме банков, для начисления налога на прибыль следует руководствоваться действующими нормами налогового законодательства, в том числе пунктами 14 и 15 Положения о составе затрат. Таким образом, налоговые органы требуют включать в налогооблагаемую базу штрафные санкции в момент их присуждения и признания. Минфин России в своем письме от 28 февраля 2000 г. № 04-02/05/1 выражает аналогичную точку зрения.

Первичными документами, на основании которых могут быть приняты к учету штрафы, пени и неустойки, являются:

• решение судебного органа о присуждении штрафных санкций;
• хозяйственные договоры (купли-продажи, поставки, перевозки, выполнения работ, оказания услуг) с указанным в них порядком определения и уплаты штрафных санкций;
• письменное подтверждение должника, содержащее признание задолженности по штрафам, пеням и неустойкам и являющееся, как правило, ответом на направленную в его адрес претензию.

Полученные штрафные санкции являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (далее — Закон № 1992-1) в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Штрафы, пени и неустойки связаны с оборотом по реализации, поскольку они взыскиваются, как правило:

• за неисполнение сроков поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• за несвоевременную оплату счетов;
• за ненадлежащее качество и несоответствующее договорам количество товаров, работ и услуг;
• за простой вагонов, судов и других видов транспортных средств.

В соответствии с пунктом 29 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (далее — Инструкция № 39) организации (предприятия), получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость производят по расчетным ставкам 9,09 процента и 16,67 процента от полученных средств.

В соответствии с Планом счетов присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров отражаются на счете 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

При этом корреспонденция со счетами учета денежных средств возможна в том случае, если присуждение или признание должником финансовых санкций произошло одновременно с их получением. В противном случае начисленные штрафные санкции учитываются в составе дебиторской задолженности до момента оплаты.

Налог на добавленную стоимость, учитываемый в составе причитающихся к получению штрафных санкций, в соответствии с пунктом 9 письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами” подлежит отражению по кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом” в корреспонденции с дебетом счета.

47. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).