double arrow

Учет операций по совместной деятельности


Согласно российскому законодательству, предприятия различных форм собственности имеют право объединять свое имущество и усилия для достижения тех результатов, которые по различным причинам не могут быть получены ими порознь.

Методология учёта операций по совместной деятельности регламентируется ПБУ 20/03 утвержденным приказом Минфина России № 105н от 24 ноября 2003г. и введенным в действие с 1 января 2004г. Данным ПБУ руководствоваться не нужно в случае:

- заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

- заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода;

- заключения договора о внесении вклада в уставный, складочный или паевой капитал другой организации (т.к. такие операции регулируются ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

ПБУ 20/03 выделяет следующие виды совместной деятельности (рис. 10.5).




Рис. 10.5. Виды совместной деятельности.

Рассмотрим все три варианта отражения в учете хозяйственных операций, связанных с участием в договоре о совместной деятельности в зависимости от конкретных условий заключенного договора: совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность. Отличительные черты каждого из видов совместной деятельности раскрыты в таблице 10.3

Таблица 10.3

Основные отличительные признаки видов совместной деятельности

совместно осуществляемые операции совместно используемые активы совместно осуществляемая деятельность
- наличие договора, предусматривающего распределение между участниками обязанностей по совместно осуществляемой деятельности в целях получения экономических выгод или дохода; - объединение действий для достижения общего результата (без объединения вкладов и передачи своего имущества); - разделение производственного процесса на этапы; - каждый участник совместных операций осуществляет свою часть процесса производства и/или реализации продукции (выполнения работы, оказания услуги); - в ходе осуществления совместных операций каждый участник использует свои собственные активы; - каждый участник несет только собственные расходы и обязательства; - полученная по окончании всех этапов продукция является конечным результатом совместного процесса и подлежит распределению между его участниками в соответствии с договором. - наличие общей долевой собственности на имущество, внесенное в качестве вклада в совместную деятельность; - каждый участник несет соответствующую долю расходов и обязательств, которые возникли у него непосредственно при совместной деятельности (поддержание имущества в состоянии, пригодном для полезного использования); - каждый участник несет соответствующую долю в общих расходах и обязательствах; - каждый участник получает свою долю дохода или продукции, произведенную совместными активами. - наличие договора, предусматривающего распределение между участниками обязанностей по совместно осуществляемой деятельности в целях получения экономических выгод или дохода; - объединение вкладов участников договора, которые предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами; - имущество, поступившее в общую долевую собственность, юридически обособляется от имущества каждого из товарищей и подлежит учету на отдельном балансе; - осуществление совместной деятельности участников договора для достижения общих целей; - участники совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности и распределяют ее результаты: имущество, созданное в результате совместной деятельности, определенные блага, передаваемые участникам договора, пропорционально стоимости вклада участника в общее дело.

1 вариант – отражение в учете совместно осуществляемых операций.



При совместно осуществляемых операциях вклад участника договора, а также хозяйственные операции, связанные с выполнением договора, и финансовые результаты от такой деятельности отражаются в бухгалтерском балансе участника и обособленно (на отдельном балансе) не учитываются. Вклад участника договора (материалы, основные средства и т.п.) в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.



Доходы, расходы и обязательства по совместно осуществляемым операциям учитываются каждым участником договора обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств.

В учетную политику организации можно ввести дополнительные забалансовые счета для отражения операций по передаче активов от одного участника договора к другому или же выбрать их из имеющегося перечня забалансовых счетов в действующем Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (например, счет 003 «Материалы, принятые в переработку», счет 004 «Товары, принятые на комиссию»). В ПБУ определено, что каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает только причитающуюся ему долю продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающиеся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Например, три организации договорились совместно изготавливать и продавать продукцию, производство которой можно разбить на отдельные этапы, а полученные от продажи продукции доходы разделить между собой согласно условиям договора. При этом первая организация изготавливает полуфабрикаты, вторая – комплектует и собирает готовые полуфабрикаты, а третья - продает готовую продукцию. Бухгалтерские записи в учете каждой из организаций представлены в таблице 10.4.

Таблица 10.4

Отражение в учете совместно осуществляемых операций

Операция 1-я организация 2-я организация 3-я организация
Дт Кт Дт Кт Дт Кт
Расходы на изготовление продукции 20- субсчет "Совмест-ная деятель-ность" 10,70, 69..        
Передача готовых полуфабрикатов второму участнику договора для их сборки 20 субсчет "Полуфабрикаты, переданные второму участнику договора о совместной деятельнос-ти" 20- субсчете "Совмест-ная деятель-ность" 003 "Материа-лы, принятые в переработ-ку"      
Расходы на доработку продукции     20- субсчет "Совмест-ная деятель-ность" 10,70, 69..    
Отражен выпуск готовой продукции: В доле причитающейся каждой организации:   В доле, причитающейся 1-ой и 3-ей организации 43 субсчет "Продук-ция по совместной деятельнос-ти" на 20- субсчет "Полуфа-брикаты, переданные второму участнику договора о совместной деятельнос-ти" 43 субсчет "Продук-ция по совместной деятельнос-ти"     на отдельном забалансо-вом счете 20- субсчет "Совмест-ная деятель-ность" 43 субсчет "Продук-ция по совместной деятельнос-ти" на   20 субсчет "Совмест-ная деятель-ность"
Расходы на реализацию         20- субсчет "Совмест-ная деятель-ность" 10,70, 69..
Продажа готовой продукции в соответствующих долях 90 субсчет "Себестои-мость продаж по совместной деятельнос-ти" 43 субсчет "Продук-ция по совместной деятельнос-ти" 90 субсчет "Себестои-мость продаж по совместной деятельнос-ти" 43 субсчет "Продук-ция по совместной деятельнос-ти" 90 субсчет "Себестои-мость продаж по совместной деятельнос-ти" 43 субсчет "Продук-ция по совместной деятельнос-ти"
Списаны расходы на реализацию готовой продукции         90 субсчет "Себестоимость продаж по совместной деятельности" 20- субсчет "Совместная деятель-ность"
Расчеты с покупателями: в причитающейся доле     В доле, причитающейся другим участникам       76 субсчет "Расчеты с участника-ми совместной деятельнос-ти"   90 "Продажи", субсчет "Выручка от совместной деятельнос-ти"   76 субсчет "Расчеты с участника-ми совместной деятельнос-ти"   90 "Продажи", субсчет "Выручка от совместной деятельнос-ти"   "Расчеты с покупателями и заказчика-ми"   "Расчеты с покупателями и заказчика-ми"   90 "Продажи", субсчет "Выручка от совместной деятельнос-ти   76 субсчет "Расчеты с участника-ми совместной деятельнос-ти

При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются: активы, используемые для участия в договоре; обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре; расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре; доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

2 вариант – отражение в учете совместно используемых активов.

В основном бухучет при совместном использовании активов ведется точно так же, как и при контроле над операциями.

Отличительной особенностью данного случая является условие, согласно которому активы, которые предполагается совместно использовать, изначально должны находиться в долевой собственности участников договора о совместной деятельности. Вследствие этого в ПБУ 20/03 были определены следующие правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по совместному использованию активов. Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств, т.е. для отражения таких операций должны быть введены дополнительные субсчета. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада (основные средства, нематериальные активы и другие внеоборотные активы) продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс. Следует также учесть еще одно обстоятельство в отношении совместно используемых активов - они не могут быть сразу потреблены, т.е. к понятию совместно используемых активов нельзя отнести материально-производственные запасы.

Согласно ПБУ 20/03 каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

Таким образом, правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций при совместно используемых активах аналогичны правилам, установленным ПБУ 20/03 для совместно осуществляемых операций, но имеется одно различие. При совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы и обязательства по выполнению договора, но и совместные понесенные расходы и обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть раскрыт в учетной политике организаций, а, кроме того, в учетной политике следует описать порядок распределения доходов от совместного использования активов, также установленный договором.

В ПБУ 20/03 также установлено, что, если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. В этом случае правила распределения и отражения доходов в бухгалтерском учете будут такими же, что и в рассмотренном ранее примере по совместно осуществляемым операциям.

Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника договора формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей.

3 вариант – отражение в учете операций по совместной деятельности.

В соответствии с договором простого товарищества, двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГКРФ).

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 1042ГК РФ).

Ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества (ст. 1044 ГК РФ).

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается обособленно у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел.

Данные отдельного баланса не включаются в баланс организации-товарища, ведущей общие дела.

Вклады в общее имущество могут осуществляться товарищами, как в денежной форме, так и имуществом организаций-товарищей. Операции по совершению вкладов отражаются в бухгалтерском учете участников простого товарищества по дебету счета 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», и кредиту счетов учета денежных средств и других соответствующих счетов учета выделенного имущества.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обязательств.

Согласно ч. 2 ст. 1042 ГК РФ денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами. Оценка по договору может быть выше остаточной стоимости, ниже остаточной стоимости или равна стоимости имущества, передаваемого участником в виде вклада.

Предоставление вклада в общее имущество по договору простого товарищества организациями-товарищами неденежными средствами отражается по дебету субсчета «Вклады по договору простого товарищества» счета 58 «Финансовые вложения» на основании документов, подтверждающих фактический вклад товарища в общее имущество в натуральной форме в корреспонденции с кредитом счетов 10, 01, 04 и др.

Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью (сформированной по правилам бухгалтерского учета суммы фактической себестоимости передаваемых материалов или остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов) переданного имущества отражается по кредиту (как операционный доход) или дебету (как операционный расход) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Обо всех произведенных и подтвержденных соответствующими документами затратах по договору простого товарищества участники сообщают участнику, ведущему учет совместной деятельности. Суммы затрат передаются в форме авизо с приложением соответствующих первичных документов.

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, должен обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов, осуществляется в общеустановленном порядке.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества товарищам отражается по кредиту счета 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», в корреспонденции со счетами учета денежных средств или иных соответствующих активов.

Корреспонденции по данному субсчету счета 58 (у участника договора простого товарищества), с помощью которых отражаются рассмотренные операции, связанные с исполнением договора простого товарищества, можно представить в следующем виде:

При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в бухгалтерском учёте организации-инвестора производятся следующие учётные записи:

- при передаче в качестве вклада денежных средств:







Сейчас читают про: