Введение. В российской юридической науке налоговое право при­нято рассматривать как часть более крупного прадового образования — российского финансового права

В российской юридической науке налоговое право при­нято рассматривать как часть более крупного прадового образования — российского финансового права. Такой под­ход объясняется тем, что традиционно налоговое право определяется как институт или подотрасль в рамках от­расли финансового права, т. е. совокупность юридических норм, регулирующих общественные отношения, возника­ющие в процессе образования, распределения и использо­вания денежных фондов (финансовых ресурсов) государ­ства, необходимых для реализации его задач¹. Однако в литературе последних лет при упоминании этой проблемы чаще говорят о формировании именно подотрасли налого­вого права (А. В. Брызгалин, М. В. Карасева, М. В. Орлов, Н. И. Химичева и др.). Некоторые ученые именуют налого­вое право сложным институтом (Л. К. Воронова, Н. П. Ку-черявенко и др.)². Другие исследователи, признавая нало­говое право подотраслью, предлагают выделять в системе финансового права еще более крупные структурные под­разделения (не известные иным отраслям) — разделы. При этом подотрасль налогового права оказывается элементом финансово-правового раздела «правовое регулирование го­сударственных и муниципальных доходов».

С другой стороны, в публикациях встречаются утверж­дения об отраслевой самостоятельности налогового права (В. В. Витрянский, С. А. Герасименко, Ю. А. Тихомиров

¹ См., напр.: Халфина Р. О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского админист­ративного и финансового права. М., 1952. С. 194, 210—211; Со­ветское финансовое право / Под ред. Л. К. Вороновой, Н. И. Хи-мичевой. М., 1987. С. 51, 61—65.

² См.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. Харь­ков, 2001. С. 10—25.

Введение

и др.)¹ или о возможности ее формирования в будущем. Иногда также указывается, что налоговое право — это «по­дотрасль финансового права, обладающая отраслевыми при­знаками»² или что оно представляет собой «самостоятель­ную отрасль законодательства, но не отрасль права»³.

Подчеркнем, что позиция, предполагающая рассмотре­ние налогового права в качестве части (подотрасли, слож­ного института, института) финансового, имеет глубокие корни в российской юридической науке. В связи с этим целесообразно коротко остановиться на истории формиро­вания финансового права и его основных концепциях.

Финансовое право как наука и научная дисциплина возникло во второй половине XIX в. На протяжении двух прошедших столетий ученые различных государств и на­учных школ по-разному понимали предмет и задачи дан­ной науки и определяли ее систему и принципы. Таким образом, финансовое право, являясь относительно моло­дой наукой, имеет богатую историю.

В России становление финансового права как научной дисциплины связывают с 1884г., когда на юридических факультетах университетов была учреждена кафедра фи­нансового права, а профессорам, ранее читавшим курс финансовой науки, было вменено читать новый курс.

Известно, что любая наука формируется на основе обоб­щения и анализа результатов практической деятельности людей в определенной сфере. В этом отношении финансо­вое право не является исключением. Его появление, бес­спорно, является результатом обоР"«-пия и систематиза­ции человеческих знаний в сфере политической экономии, финансов и государственного, административного права.

¹ См.: Тихомиров Ю. А. Публичное право. М., 1995. С. 335— 336; Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 7; Теде-ев А. А., Парыгина В. А. Финансовое право: Учебник. М., 2004.

² Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формирова­нии налогового права как подотрасли права // Государство и право. 2000. № 6. С. 67.

³ Гуреев В. И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 18—20.

Введение

В частности, появление финансового права связывают с развитием и расцветом науки о финансах, выделившейся из политической экономии.

Считается, что финансовая наука, или наука о финан­сах, возникла позднее других социально-политических наук, ее зарождение большинство исследователей относят к XV— XVI вв. В специальной литературе широко распространена точка зрения, что основателем финансовой науки «в-ляется немецкий ученый Ф. Юсти, который в своей известной ра­боте «Система финансового хозяйства» (1766 г.) системати­зировал господствовавшие в его время финансовые теории и построил общую систему финансовой науки¹.

К. С. Вельский, характеризуя общую линию развития науки финансового права в Западной Европе в XIX—XX вв., указывает, что в целом в западноевропейской литературе на протяжении второй половины XIX—XX в. господствуют две теории: одна отрицает всякую самостоятельность финансо­вого права и не признает границ между финансовым правом и финансовой наукой; другая, являясь нормативистской, видит задачи науки финансового права в изучении позитив­ного законодательства². Первая линия фактически сводила преподавание финансового права к преподаванию науки о финансах. Ее представляли такие ученые-профессора, как Л. Штейн, Г. Еллинек, А. Вагнер, в русской литературе — М. Н. Капустин, И. X. Озеров, Г. И. Тиктин.

Так, известнейший немецкий ученый А. Вагнер опре­делял финансовую науку как «науку о финансовом хозяй­стве или о финансовых хозяйствах, т. е. о хозяйстве, ко­торое ведет государство или какая-нибудь корпорация пуб­личного характера (орган местного самоуправления) и целью которой является добывание и употребление веще­ственных благ (главным образом денег), необходимых для исполнения таких функций, которые присущи им как принудительным хозяйственным общинам»³. По мнению

¹ См.: Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. СПб., 1904.

² См.: Вельский К. С. Финансовое право. М., 1995. С. 42—43.

³ Wagner A. Finanzwissenschaft. 3 Aufl. 1883. Th. 1. S. 7 (ци­тата по И. X. Озерову).

Введение

И. X. Озерова, «финансовая наука изучает финансовое хо­зяйство, т. е. совокупность отношений, которые возника­ют на основе добывания союзами публичного характера материальных средств. Она изучает те способы, посред­ством которых эти союзы добывают себе нужные средства, и как эти способы отражаются на других сторонах жизни, почему в одну эпоху преобладают одни способы, а в дру­гую — другие»¹.

Таким образом, основополагающей категорией финан­совой науки и науки финансового права в конце XIX— начале XX в. становятся понятия «публичное хозяйство», «принудительное хозяйство», «финансовое хозяйство» или «принудительная (публичная) хозяйственная община». Все эти термины нередко употребляются как тождественные.

Видный немецкий ученый Р. фон Кауфман писал: «Как только известное количество отдельных индивидуумов соединяется в целях удовлетворения совместными силами своих общих потребностей, образуется хозяйственная об­щина: субъект хозяйственной деятельности, независимый от хозяйственной деятельности отдельных членов общи­ны. Поскольку эта хозяйственная община является орга­низацией публично-правового характера, постольку она обладает принудительной властью, при обязательности принадлежности к ней, при определенных экономических требованиях, предъявляемых к ее членам, она представ­ляет из себя принудительную хозяйственную общину»².

Следует признать, что в тех случаях, когда наука фи­нансового права рассматривалась обособленно от финансо­вой науки, она, как правило, целиком и полностью осно­вывалась на категориях, разработанных последней. В част­ности, учитывая рассмотренные выше концепции предмета финансовой науки, известный русский ученый Э. Н. Бе-

¹ Озеров И. X. Основы финансовой науки. Рига, 1923. С. 16.

² Кауфман Р. фон. Финансовое хозяйство органов местного самоуправления в Англии, Франции и Пруссии / Пер. с нем. В. И. Браудо. Т. 1. СПб., 1910. С. 1—2. Цитируемый автор заим­ствует определение у W. Vocke. (См.: Vocke W. Die Grundzuge der Finanzwissenschaft. Leipzig, 1984. Bd. 1. S. 1.)

Введение

рендтс определяет предмет финансового права, указывая, что финансово-правовые нормы регулируют отношения, связанные с государственным хозяйством, т. е. с иму­ществом и денежными средствами, принадлежащими го­сударству¹. Аналогичное понимание предмета финансово­го права мы видим в работах И. И. Янжула, И. X. Озе­рова.

Более того, уже в советский период (1928 г.)М, Д- Заг-ряцков отмечает, что «наука о финансах есть наука о госу­дарственном хозяйстве и строится как экономическая дис­циплина. Но государственное хозяйство есть особая форма социального хозяйства: оно руководствуется единой волей и обладает самостоятельной финансовой властью — финан­совым суверенитетом. Уже введение названного юридичес­кого признака в определение государственного хозяйства показывает, что изучение этого последнего как особой фор­мы государственного властвования не может ограничивать­ся одними только экономическими методами; необходи­мы и методы юридические. Эту задачу юридического изу­чения государственного хозяйствования и выполняет наука административно-финансового права. Административно-финансовое право исследует государственное хозяйство не с экономической, а с административно-финансовой точки зрения (и не экономическими, а юридическими метода­ми): исследуя юридические нормы — законы, регулирую­щие государственные финансы, оно выясняет правовые формы государственного хозяйства и административную организацию, анализирует отношения, возникающие в финансовой области между государством (как носителем финансовой власти) и гражданами. Говоря более конкрет­но, предметом его исследования является финансовое за­конодательство и финансовое управление в их взаимоот­ношениях»².

В советский период понимание предмета финансовой науки и предмета финансового права существенно сужает-

¹ См.: Берендтс Э. Н. Русское финансовое право. СПб., 1914.

² Загряцков М. Д. Административно-финансовое право. М., 1928. С. 3.

Введение

ся. В обоих случаях, соответственно, предметом изучения и предметом правового регулирования выступают исклю­чительно денежные отношения. Так, М. А. Гурвич пишет: «Советское финансовое право... есть совокупность юриди­ческих норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе плановой аккумуляции (собира­ния) и распределения государством денежных средств в со­ответствии с его задачами и функциями...»¹ Кроме того, М. А. Гурвич одним из первых широко начинает использо­вать для определения отношений, регулируемых финансо­вым правом, категорию «финансовая деятельность государ­ства». Под ней понимается «деятельность органов государ­ственной власти и государственного управления в области мобилизации денежных ресурсов и их распределения»².

На обстоятельства, обусловившие появление указанного термина, обращает внимание К. С. Вельский. Он подчерки­вает, что данная категория, разграничивающая в странах с рыночной экономикой государственные и частные финан­сы и означающая управление первыми, в советской науке финансового права воплотила в себе тоталитарное руковод­ство всеми финансами со стороны государства³.

Если обратиться к отечественной литературе по финан­совому праву с 1940-х гг. по настоящее время, можно вы­делить несколько наиболее часто встречающихся точек зрения на финансовое право и его место в системе права⁴.

Первая отрицала самостоятельность финансового права как отрасли права, рассматривая его как часть администра­тивного и (или) государственного (конституционного) права⁵.

¹ Гурвич М.А. Советское финансовое право. М., 1952. С. 20.

² Там же. С. 17.

³ См.: Вельский К. С. Указ. соч. С. 56.

⁴ См.: Винницкий Д. В. Предмет и система российского фи­нансового права на современном этапе // Правоведение. 2002.

№ 5. С. 32.

⁵ См.: Агарков М. М. Предмет и система советского граждан­ского права // Советское государство и право. 1940. № 8—9. С. 63; Шаргородский М. Д., Иоффе О. С. О системе советского права // Советское государство и право. 1957. № 6. С. 106—110.

Введение

Вторая точка зрения является в настоящее время наи­более распространенной; ее сторонники исходят из отрас­левой самостоятельности финансового права. В частности, некоторые сторонники данной точки зрения указывают, что на основании главных критериев деления российского права на отрасли (предмета и метода регулирования обще­ственных отношений) можно назвать ряд главных, перво­начальных подразделений права: государственное (консти­туционное), административное, гражданское, уголовное. Финансовое право с рассматриваемых позиций занимает в системе права «второй ряд», поскольку оно исторически выросло из отрасли «первого ряда» — административного права. В него вошли и нормы государственного права, от­носящиеся к области финансов¹.

Таким образом, оно возникло как обособившаяся часть государственного и административного права, выделившаяся в самостоятельную отрасль права в связи со спецификой объек­та правового регулирования и его общественным значением².

Вместе с тем, признавая финансовое право самостоя­тельной отраслью, другие авторы также обосновывают положение о том, что финансовое право не выделилось из других отраслей права, а возникло как отрасль права на­ряду и одновременно с государственным и административ­ным правом³.

Наконец, третья точка зрения предполагает обоснова­ние комплексного характера отрасли финансового права⁴.

¹ См.: Пискотин М. И. Советское бюджетное право. М., 1972. С. 46—49.

² См.: Халфина Р. О. К вопросу о предмете и системе совет­ского финансового права. С. 195.

³ См., напр.: Бесчеревных В. В. Компетенция Союза ССР в области бюджета. М., 1976. С. 30; Финансовое право / Под ред. О. Н. Горбуновой. 2-е изд. М., 2000. С. 33.

⁴ См.: Райхер В. К. Общественно-исторические типы страхова­ния. М.; Л., 1947. С. 191—193; Гуревич И. С. Очерки советского банковского права. Л., 1959. С. 25 и след.; Андреев В. К. Пробле­мы единства отрасли финансового законодательства и правовые полномочия Счетной палаты РФ // Вестник института права СГЭА: Актуальные проблемы правоведения. 2002. № 2. С. 98—101.

Введение

В юридической литературе давно уже подмечен факт су­ществования в системе права своеобразных комплексных подразделений (образований). Нормативные положения комплексных образований имеют юридически разнород­ный характер, общие нормы и положения образований довольно скудны. Их содержание в значительной степени покрывается подразделениями главной структуры — ос­новными отраслями и институтами. Объективируясь в глав­ной структуре по основным чертам (в частности, по основ­ным регулятивным свойствам), данные нормативные пред­писания одновременно по некоторым другим показателям раскрывают свои особенности в иной, вторичной правовой общности¹. Правда, в правовой науке широко представле­на и другая точка зрения ученых, отрицающих факт су­ществования комплексных отраслей (образований). При­чем в порядке научной дискуссии теоретические против­ники комплексных образований приводят достаточно серьезные (заслуживающие внимания) доводы.

Выявление наиболее обоснованной из перечисленных точек зрения заключается в необходимости определения перечня правовых принципов, регулирующих те или иные отношения, в порядке применения аналогии закона и пра­ва при наличии пробелов.

Говоря о положении налогового права в системе рос­сийского права, необходимо вспомнить о недавно прошед­ших глобальных изменениях в нашей экономике, повли­явших на состояние современного финансового права и финансового законодательства России. Влияние этих эко­номических процессов на становление и развитие в Рос­сии механизма налогово-правового регулирования бесспор­но и не требует доказательств. Но являются ли данные факторы (экономические процессы) достаточными основа­ниями для формирования налогового права в качестве са­мостоятельного элемента в правовой материи? Полагаем, что сами по себе отмеченные обстоятельства не приводят к формированию отраслевой самостоятельности налогового

¹ См.: Алексеев С. С. Структура советского права. М., 1975. С. 27— 29.

Введение

права, но они создают определенные предпосылки для об­суждения этой проблемы¹. На характеристику и оценку налогового права влияют и другие факторы.

Действительно, в советский период господство государ­ственной собственности на средства производства, моно­полия государства на банковскую, страховую деятельность, валютная монополия и иные факторы, определяющие до­минирующее положение государства в экономической жизни страны, сплачивали разнородные по своей сути финансовые отношения. В настоящее время ситуация кар­динально изменилась. Некоторые отношения (банковские, страховые, расчетные и др.) в значительной степени вооб­ще вышли из сферы публичных финансов². Другие (нало­говые и бюджетные) отношения, хотя с экономической точки зрения и имеют сходную природу (относятся, в час­тности, к сфере публичных финансов), в силу юридичес­ких причин не могут регулироваться правом единообраз­но. Российской науке еще только предстоит в полной мере осмыслить произошедшие изменения в отечественной фи­нансовой системе, что потребует рассмотрения множества концептуальных вопросов финансово-правового регулиро­вания на новом научно-теоретическом уровне. Отмечен­ные же выше тенденции демонстрируют лишь общую кар­тину тех серьезных изменений, которые переживает рос­сийское финансовое и налоговое право в современных условиях.

В настоящей работе налоговое право рассматривается I как формирующая самостоятельная отрасль права, имею­щая собственный предмет и метод правового регулирова­ния, правовые принципы. С этих позиций финансовое право представляет собой чрезвычайно сложную юридическую систему, объединяющую целую семью правовых отраслей.

¹ См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: пробле­мы теории и практики. СПб., 2003. С. 14—29.

² Например, валютные отношения регулируются преимуще­ственно нормами административно-правового характера; расчет­ные отношения и отношения, связанные с обращением ценных бумаг, отошли в сферу гражданского права (главы 7, 46 Граж­данского кодекса РФ (ГК РФ)).