Классификации налогов. Целевые и рентные налоги

Конструирование общего понятия налога не исключает существенных различий между отдельными налогами, в частности, особо необходимо выделить группы целевых и рентных налогов (отметим сразу — это специфические фор­мы налогообложения: ряд важных признаков налога при­менительно к указанным его разновидностям проявляет себя нехарактерным образом). Вместе с тем общеизвестны классификации налогов по самым различным критериям. Так, НК РФ выделяет федеральные, региональные и мест­ные налоги (ст. 12—15). Такую же дифференциацию про­водит и Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 (с изме­нениями и дополнениями) «Об основах налоговой систе­мы в Российской Федерации»¹. В теории налогового права такая классификация нередко именуется административ­ной².

Не менее распространена как в экономической, так и в юридической науке классификация налогов по экономи-

ка доминировании налогово-правовых принципов (в этой право­вой системе). Поэтому нередко становится целесообразным гово­рить не об образовании комплексных правовых институтов, а о тесном взаимодействии налогового права с соответствующими смежными отраслями, в рамках предметов которых проявляется регулирующее действие налога, и формировании особых «ассоци­аций» норм и пограничных правовых институтов (субинститутов).

¹ Российская газета. 1992. 10 марта. Далее — Закон об осно­вах налоговой системы.

² См., напр.: Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de I'impot. P. 25.

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги 53

ческим критериям. Различают налоги на доход, капитал и расходы. Эта классификация нередко выступает в нало­говой доктрине в качестве основной для определения струк­туры специальной (особенной) части курса налогового пра­ва¹. При построении российских курсов как экономичес­кой, так и юридической направленности приоритет, как правило, отдается делению налогов на взимаемые с граж­дан и организаций (юридических лиц)².

Широко распространено деление налогов по критери­ям «технического» характера (в зависимости от порядка исчисления и взимания налога): на прямые и косвенные; личные и реальные; пропорциональные и прогрессивные; аналитические и синтетические и т. д.³ Общеизвестно, на­пример, что в российском налоговом законодательстве предусматривается взимание налогов, одни из которых по своим характеристикам могут быть отнесены к числу кос­венных налогов (НДС, акцизы), другие — к прямым (на­лог на прибыль, налог на доходы физических лиц и т. д.). Таким же образом можно осуществлять классификацию взимаемых в Российской Федерации налогов на личные (налог на доходы физических лиц) и реальные (налог на землю, на имущество физических лиц и т. д.). Однако не­посредственно в законодательстве о налогах и сборах та­кие классификации налогов не предусмотрены; ни в од­ном из российских налоговых законодательных актов, например, не определяется понятие «косвенного» или «пря­мого налога», не устанавливаются общие правила взима­ния всех налогов соответствующего вида.

В иностранном законодательстве встречаются попытки нормативно закрепить основания для классификации на-

¹ См., напр.: Gaudemet P. M., Molinier J. Finances publiques. Liv. 2. P. 313—436.

² См.: Мандрица В. М., Рукавишникова И. В., Дружинин Д. Н. Финансовое право. Ростов н/Д, 1999. С. 159—169; Налоги / Под ред. Д. Г. Черника. М., 1996. С. 172—283; Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сбо­ров в Украине. Харьков, 1997. С. 123—234.

³ См.: Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de 1'impot. P. 28—35.

Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки

логов на прямые и косвенные. Так, Декрет Третьей Фран­цузской Республики от 22 декабря 1879 г., положения ко­торого были впоследствии конкретизированы админист­рацией в общей финансовой инструкции, устанавливал два основных критерия для указанной дифференциации нало­гов: 1) последствия налога; 2) установление податного спис­ка. В тексте инструкции указывалось, что под прямым налогом понимают любой налог, который налагается не­посредственно на лиц и их имущество, взимается на осно­вании поименных податных списков и который переходит непосредственно от уплачивающего налогоплательщика агенту, уполномоченному осуществлять взимание. Косвен­ные налоги именуются так потому, что установлены не в отношении определенных лиц, а налагаются в общем на объекты потребления или оказанные услуги и только с этого момента выплачиваются теми, кто хочет потреблять определенную продукцию или пользоваться услугами, об­лагаемыми налогом¹.

Впрочем, в налоговой доктрине иногда весьма крити­чески оценивается юридическое значение классификации налогов по «техническим» критериям. Так, П. Серлоотен отмечает, что «учение о типах налогов прибегает к много­численным критериям, которые дают начала разным клас­сификациям, ни одна из которых не имеет большого юри­дического значения или практической пользы». Напри­мер, «в течение долгого времени рассматривалось как summa divisio (основное разделение. — Д-В.) разграниче­ние налогов на прямые и косвенные; оно не представляет на сегодняшний день такого же интереса. Это разграниче­ние, служившее ранее основой для организации налого­вой администрации, не играет теперь такого значения, тем более что критерий разделения налогов на эти две катего­рии не вполне ясен... Пусть речь идет о критерии налого­вых последствий или же о критерии основания возникно­вения налоговой обязанности, либо о способах взимания

¹ Текст общей финансовой инструкции (Instruction generale des finances) цитируется по работе Р. Стурма (Stourm R. Systemes generaux d'imposition. P., 1905).

i

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги 55

этих двух типов платежей — в любом случае нет основа­ний для противопоставления прямых и косвенных нало­гов по указанным критериям»¹.

Рассматривая поднятую проблему применительно к российскому праву, следует отметить, что еще не сложи­лись условия для закрепления в законодательстве о нало­гах и сборах общих положений, относящихся ко всем (или большинству) косвенным и прямым, личным и реальным налогам и т. д. (соответствующие обобщающие правила просто не разработаны). По этой причине нет практичес­кой необходимости в нормативном закреплении соответ­ствующих классификаций. В рамках отношений по взи­манию каждого отдельного налога, по существу, формиру­ется в чем-то специфический правовой режим. При этом сложно пока говорить о едином юридическом режиме взи­мания, например, косвенных налогов по российскому пра­ву. Но в конечном счете дальнейшее развитие и усложне­ние налогового законодательства, специализация отдель­ных его положений создают основу для обобщения, для «вынесения за скобки» отдельных правил, свойственных для исчисления и взимания налогов, относящихся к опре­деленной группе. Поэтому есть основания полагать, что упомянутые варианты классификации налогов будут вос­приняты и позитивным правом.

Вместе с тем трудно согласиться с процитированным выше высказыванием П. Серлоотена. Вне зависимости от отражения тех или иных моментов в содержании налого-

¹ Serlooten P. Introduction au droit fiscal. P. 8—9. Руководству­ясь примерно такими же соображениями, данный ученый сомне­вается и в значении деления налогов на личные и реальные. В част­ности, он пишет: «...различие, которое возникает между реаль­ными и личными налогами, почти не представляет никакого интереса по той причине, что никакого практического следствия из этого разграничения не вытекает». Более конкретной по по­следствиям, с точки зрения П. Серлоотена, является классифика­ция налогов исходя из их процентных ставок: налоги с заранее фиксированной суммой и с процентной ставкой ad valorem (no стоимости). Данная ставка, как известно, в свою очередь подраз­деляется на пропорциональную и прогрессивную.

Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки

вого законодательства, различия между объектами нало­гообложения по косвенным и прямым, личным и реаль­ным налогам, в порядке и способах определения налоговой базы по этим разновидностям налогов неизменно сохраня­ются. Поэтому налогово-правовой доктрине, безусловно, не стоит отказываться от подобных устоявшихся класси­фикаций.

Вопрос о юридическом значении и практических по­следствиях разделения налогов по вышеперечисленным основаниям может оставаться дискуссионным. Однако ка­кие бы из указанных критериев для дифференциации на­логов мы ни выбрали, в любом случае то особенное, что будет объединять любую из соответствующих групп нало­гов, обособленных от другой по избранному критерию, не будет существенным образом касаться основных (выделен­ных нами ранее) признаков налога. Иначе обстоит дело с налогами, которые предлагаем именовать (вслед за неко­торыми авторами) целевыми и рентными.

Целевые налоги (взносы). Выше было сформулировано общее определение налога. Однако практика знает уста­новление особых налогов, предназначенных для финанси­рования не в целом расходной части бюджета, а лишь от­дельных, строго определенных государственных задач. Так, гл. 24 НК РФ вводит единый социальный налог, зачисля­емый также и в государственные внебюджетные фонды — Фонд социального страхования РФ и фонды обязательно­го медицинского страхования РФ — и предназначенный для мобилизации средств для реализации прав граждан на государственное социальное обеспечение и медицинскую помощь (ст. 234 НК РФ).

Следует подчеркнуть, что введенный единый соци­альный налог вбирает в себя не все виды обязательных взиманий налогового характера на социальные цели. Так, в литературе совершенно справедливо отмечается, что фор­мирование части средств Фонда социального страхова­ния РФ, предназначенной для обеспечения пострадавших в результате несчастных случаев на производстве и про­фессиональных заболеваний, имеет существенные особен-

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги

ности. Правовые, экономические и организационные ос­новы обязательного социального страхования от несчаст­ных случаев на производстве и профессиональных заболе­ваний, порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) определены Федераль­ным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ (с изменения­ми от 8 декабря 2003 г.) «Об обязательном социальном стра?* ховании от несчастных случаев на производстве и профес­сиональных заболеваний»¹. Тарифы страховых взносов в связи с данным видом страхования по-прежнему опреде­ляются федеральным законом, а правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на произ­водстве и профессиональных заболеваний утверждаются Правительством РФ.

Можно выявить в российской налоговой системе и иные примеры целевых налогов. Характерным для них являет­ся то, что они обладают всеми основными признаками на­лога, однако некоторые из них применительно к целевым налогам проявляются особым образом. Это, в частности, касается таких признаков налога, как его социальная обус­ловленность и безвозмездность.

Как отмечалось выше, обязательным признаком нало­га является характер цели его взимания, а именно его со­циальная обусловленность. Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, однако поступления от на­лога по общему правилу в бюджете обезличиваются. Взи­мание же целевых налогов обусловлено конкретной соци­ально значимой программой, реализация которой преду­смотрена конкретными действующими федеральными законами.

Также известно, что налог является индивидуально без­возмездным платежом. Его уплата плательщиком непосред-

¹ О правовой природе указанных взносов см., в частности, п. 4 определения Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. № 291-О.

Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки

ственно не порождает никаких четко определенных юриди­ческих обязательств у получателя налога, можно говорить о возмездности налога лишь в социально-экономическом пла­не. Целевой налог в определенных случаях может приобре­тать некоторую частичную возмездность — его уплата мо­жет быть Связана с некоторым встречным предоставлением.

Таким образом, целевой налог — это налог, установле­ние, введение и взимание которого обусловлено конкрет­ной социальной программой, предусмотренной федеральны­ми законами, поступления от которого направляются исключительно на мероприятия по ее финансированию.

Особенности целевых платежей фискального характе­ра приводят к тому, что иногда ставится вопрос о неприз­нании за ними статуса налога. Так, в практике арбитраж­ных судов имеется немало решений, в которых обосновы­вается вывод о том, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, за­крепленному в ст. 8 НК РФ¹. Сходный с рассматриваемой точки зрения пример можно привести и из зарубежного права. В течение длительного времени отчисления на со­циальное страхование рассматривались во Франции как парафискальные сборы и на порядок их взимания общие правила о налогообложении не распространялись (лишь после издания Декрета от 30 октября 1980 г., социальные взносы были окончательно исключены из сферы парафис-калитета). До сих пор данные обязательные взимания мно­гими зарубежными учеными не квалифицируются как налоги по причине их связи (взаимообусловленности) со встречным предоставлением (социальное пособие)².

¹ См., напр.: Постановление Президиума ВАС РФ от 22 апре­ля 2003 г. № 12355/02 // Вестник ВАС РФ. 2003. № 10.

² См.: Hertzog R. Parafiscalite, entre desordre et confusion // RFFP. 1988. Mr. 21; Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de 1'impot. P. 24—25. Во многом сходная точка зрения встречается и в публикациях российских юристов: Кали­нина Л. Об уплате пени за несвоевременное перечисление стра­ховых взносов в Пенсионный фонд РФ // Экономика и жизнь. 1995. № 28. С. 15.

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги

Полагаем, нет объективных оснований для исключе­ния целевых налогов из сферы действия общего юриди­ческого режима, характерного для всей налоговой систе­мы в целом. Конституционным Судом РФ обоснованно указывается, в частности, в постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П при оценке конституционности ставок це­левых отчислений в Пенсионный фонд РФ на налоговую природу соответствующих обязательных взиманий,.,*

Рентные налоги. Понятие и природа рентных налогов не разработаны достаточно полно ни в законодательстве, ни в правовой науке. Между тем данные платежи, пред­ставляющие собой обязательные взносы за пользование природными ресурсами, принадлежащими государству, чрезвычайно важны для национальных бюджетов. В на­стоящее время нельзя утверждать, что они играют в пол­ной мере определяющую роль для формирования, напри­мер, федерального бюджета, однако в случае совершенство­вания их правовой формы, порядка взимания фискальные поступления от них, с нашей точки зрения, могут суще­ственно возрасти.

Рассмотрим некоторые конкретные виды рентных нало­гов. Для большинства отраслей российского законодатель­ства, регулирующих пользование определенными природ­ными ресурсами, характерно, что система платежей за пользование соответствующими природными объектами строится по достаточно сложной схеме. И Лесной кодекс РФ (ЛК РФ), и Водный кодекс РФ (ВдК РФ), и Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 (в ред. Федерального закона от 6 июня 2003 г. № 65-ФЗ) «О недрах»¹ различают плате­жи, взимаемые в налоговом порядке, и иные платежи, ста­тус которых определен не столь однозначно. Например, ст. 103 ЛК РФ устанавливает, что платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арен­дной платы. Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата — при аренде участков лесного фонда. Арендная плата опре­деляется на основе ставок лесных податей. Распределение

¹ Первоначально текст документа опубликован: СЗ РФ. 1995. № 10. Ст. 823 (далее — Закон о недрах).

Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки

и использование средств, получаемых при взимании и лес­ных податей, и арендной платы осуществляется одинаково (в порядке ст. 106 ЛК РФ¹), — в обоих случаях указанные поступления признаются бюджетными средствами.

Здесь налицо использование для регулирования во мно­гом сходных отношений по оплате природопользования двух различных правовых режимов: налогового и дого­ворного. Такое положение вещей выглядит нелогичным и с точки зрения бюджетного законодательства, принимая во внимание, что и лесные подати (код 1050401), и арендная плата за пользование лесным фондом (код 1050402) в соответ­ствии с Федеральным законом от 15 августа 1996г. № 115 (в ред. Федерального закона от 6 мая 2003 г. № 53-ФЗ) «О бюджетной классификации Российской Федерации»² (приложение № 2) относятся к налоговым доходам.

Статья 123 ВдК РФ устанавливает систему платежей, свя­занных с пользованием водными объектами. Эта система включает плату за пользование водными объектами (водный налог) и плату, направляемую на восстановление и охрану водных объектов, которая состоит из: 1) платы за изъятие из водных объектов в пределах установленного лимита и сверхлимитное изъятие воды; 2) платы за использование водных объектов без изъятия воды в соответствии с услови­ями лицензии на водопользование; 3) платы за сброс сточ­ных вод нормативного качества в водные объекты в преде­лах установленных лимитов и сверх данных лимитов³. При

¹ Действие ч. 1—4 ст. 106 в части распределения средств, получаемых при взимании платежей за пользование лесным фондом, приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. Феде­рального закона от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ.

² СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3338 (далее — Закон о бюджетной классификации).

³ Плата за сброс в водные объекты сточных вод, содержание вредных веществ в которых превышает установленные нормати­вы, должна носить, с нашей точки зрения, исключительно штраф­ной характер (ст. 125 ВдК РФ). Хотя проект соответствующей главы части второй НК РФ предполагает распространение нало­гового режима и на эти платежи.

§ 4. Классификации налогов. Целевые и рентные налоги 61

этом только платежи за пользование водными объектами (водный налог), осуществляемые гражданами и юридичес­кими лицами, имеющими лицензию на водопользование, поступают в виде регулярных взносов. Однако все виды платежей, уплачиваемых в связи с водопользованием, по­ступают в бюджет по заранее определенным ставкам. При этом лишь плата за пользование водными объектами (код 1050500) относится в соответствии с бюджетной класси—» фикацией к числу налоговых доходов.

Анализируя приведенные выше положения законода­тельства, можно прийти к выводу о том, что рентные на­логи, обладая всеми признаками налогов, имеют свою спе­цифику, выраженную особым содержанием некоторых из названных признаков. В частности, уплата рентного нало­га не просто социально обусловлена, но и взаимосвязана с пользованием плательщиком определенными природными объектами. В связи с этим рентный налог не может быть признан полностью безвозмездным, хотя, с нашей точки зрения, стоимость получаемых благ от природопользова­ния не обязательно должна быть эквивалентна размеру рентного налога. Наоборот, плательщик должен иметь воз­можность получить определенный доход в процессе при­родопользования. Кроме того, исходя из указанной специ­фики рентных налогов, применительно к ним принципы всеобщности и соразмерности могут проявляться иначе, чем это происходит в иных случаях. Например, принцип соразмерности обязывает учитывать при установлении на­лога размер выгоды плательщика, получаемой в процессе природопользования (когда он может быть исчислен).

Можно предложить следующее определение: рентный налог — это налог, уплата которого обусловлена исполь­зованием плательщиком природных ресурсов, принадле­жащих по праву собственности государству. Таким об­разом, рентный налог имеет значительное сходство со сбо­рами. Однако уплата сбора связана не с пользованием какими-либо объектами материального мира, а с актив­ными юридически значимыми действиями или иной дея­тельностью государства и уполномоченных им субъектов.

Глава 1. Налоги и сборы: понятие, признаки

Кроме того, принципы соразмерности и всеобщности про­являются применительно к сборам иначе (на что будет об­ращено внимание в дальнейшем).

Достаточно интересной является проблема отраслевой принадлежности законодательства, регулирующего плату за природопользование. Применительно к платежам за пользование при разведке и разработке недр Б. Д. Клюкин, например, решает этот вопрос в пользу отнесения соответ­ствующих нормативных предписаний к нормам горного права. При этом он указывает, что «законодательные акты о налогообложении в горнодобывающих отраслях представ­ляют собой специализированные правовые акты, и предме­том их регулирования обычно является налогообложение в отдельных отраслях горного производства»¹.

По нашему мнению, специализация рентных налогов ни в коей мере не ведет к их исключению из состава нало­говой системы. Отношения, возникающие при их установ­лении и уплате, обладают всеми признаками налоговых отношений и должны строиться, прежде всего, с учетом налогово-правовых принципов, закрепленных в том числе и в ст. 3 НК РФ. К тому же следует учитывать, что ст. 6 ПК РФ закрепляет общее правило, согласно которому на­логовые нормы, содержащиеся в любых нормативно-пра­вовых актах, включая акты, регулирующие взимание рен­тных налогов, должны соответствовать НК РФ.

Другое дело, что в сфере отношений по установлению, введению и взиманию рентных налогов открываются ши­рокие перспективы для активного использования регули­рующей функции налога, с тем чтобы с ее помощью эф­фективнее добиваться практической реализации общих начал и принципов экологического права, в частности, принципов экологически безопасного и экономного при­родопользования². Как свидетельствует официальный про-

¹ Клюкин Б. Д. Горные отношения в странах Западной Евро­пы и Америки. М., 2000. С. 191.

² Отчасти это подтверждает и зарубежный опыт. Не случай­но, например, в США и Франции деятельность по разведке и добыче полезных ископаемых подвержена регулированию общи-

§ 5. Понятие и признаки сбора

ект не принятых пока глав части второй НК РФ, законо­датель идет по пути признания фискального характера рентных налогов. Такой подход будет способствовать упо­рядочиванию законодательства о плате за природопользо­вание и скорейшей замене многочисленных ведомствен­ных актов, действующих в этой области, на акты более высокой юридической силы.

^*'-<