Отграничение налогов и сборов от смежных институтов

Перечисленные выше разновидности фискальных взи­маний (налоги и сборы) необходимо отличать от иных ин­ститутов, имеющих с ними некоторые сходные черты. Причем этот вопрос имеет значение не столько в плане четкого разграничения терминологии (что, конечно, так­же является немаловажным), сколько в аспекте определе­ния того правового режима, который должен быть выбран для регулирования соответствующих отношений. Изложен­ное ранее показывает, что налогово-правовой режим регу­лирования может конкурировать в данном случае с граж­данско-правовым, административно-правовым и, в частно­сти, с режимом антимонопольно-правового регулирования как разновидностью административно-правового режима. Итак, рассмотрим конструкции и институты, сходные с фискальными взиманиями.

1. Оплата услуг государственных и муниципальных учреждений.

Пункт 4 ст. 41 БК РФ относит к неналоговым доходам бюджетов доходы от платных услуг, оказываемых бюд­жетными учреждениями, находящимися в ведении соот­ветственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления. Аналогичное положение воспро­изводится в п. 2 ст. 60 БК РФ уже применительно к воп­росу о формировании доходов местных бюджетов. На прак­тике, как правило, возникает вопрос о критериях разгра­ничения между платными услугами, оказываемыми учреждениями, и сборами. Так, С. Д. Цыпкин, оценивая

§ 1. Отграничение налогов и сборов от смежных институтов 89

ранее действовавшее законодательство, пришел к выводу о тождественности этих институтов. В частности, к дохо­дам от оказания государственными учреждениями и орга­низациями платных услуг он относил: сборы, взимаемые государственной автомобильной инспекцией, сборы за ре­гистрацию товарных знаков, плату за государственную про­верку мер и измерительных приборов, плату за анализ и клеймение изделий из драгоценных металлов, некоторые' разновидности государственной пошлины¹. Исходя из со­держания п. 2 ст. 8 НК РФ вышеперечисленные платежи правильнее было бы отнести к сборам.

Вопрос о разграничении сборов и платных услуг бюд­жетных учреждений может решаться различно. Напри­мер, можно избрать «формальный» способ решения про­блемы, произведя соответствующее разграничение на ос­нове положений, закрепленных в Законе о бюджетной классификации: платежи за платные услуги и действия, относимые данным законом к налоговым доходам, будем считать сборами, а подобные же платежи, относимые ука­занным законом к неналоговым доходам бюджета, — плат­ными услугами в собственном смысле слова. Однако вряд ли такой формальный подход можно будет счесть прием­лемым вариантом решения проблемы.

Другой подход будет заключаться в том, чтобы попы­таться обозначить четкий критерий (или критерии) для разграничения названных институтов. При этом сложность состоит в том, что бюджетное законодательство пока не выработало понятие платных услуг, оказываемых бюджет­ным учреждением. Можем ли мы в данном случае исхо­дить из понятия услуги, вытекающего из текста ГК РФ и гражданско-правовой доктрины? На наш взгляд, это воз­можно. В самом деле, в ст. 2 ГК РФ устанавливается, что к отношениям, основанным на власти и подчинении сто­рон, в том числе к финансовым, положения ГК РФ, по. общему правилу, не применяются. Однако в данном слу­чае речь не о применении конкретных положений граж-

¹ См.: Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. С. 41.

Глава 2. Отграничение налогов от смежных институтов

данского законодательства к бюджетным отношениям. Трактуя понятие услуги соответствующим образом, мы исходим из принципа единства юридической терминоло­гии на межотраслевом уровне¹. Нет никаких оснований понимать термин «услуга», встречающийся в бюджетном законодательстве, иначе, чем это делается в гражданском, а также налоговом и иных отраслях российского законо­дательства, поскольку в БК РФ не устанавлено иного.

Обратимся к субъекту, оказывающему платные услу­ги. Понятие бюджетного учреждения закреплено в п. 1 ст. 161 БК РФ. Под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, орга­нами местного самоуправления для осуществления управ­ленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на осно­ве сметы доходов и расходов. Согласно п. 3 этой же статьи в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюд­жета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муни­ципальной собственности, закрепленные за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Из процитированных новелл БК РФ усматривается, что понятие бюджетного учреждения призвано характеризо­вать, прежде всего, имущественную правосубъектность организации, которая выражает способность участия дан­ной организации в сфере гражданско-правовых и бюджет­ных отношений, а именно такой их разновидности, как отношения по исполнению бюджета (в отношениях смет-

¹ О межотраслевом характере некоторых понятий, таких как «договор», «обязательство», см.: Белых В. С. Налоговый кодекс и гражданское законодательство: вопросы взаимодействия. С. 30.

§ 1. Отграничение налогов и сборов от смежных институтов 91

но-бюджетного финансирования). Таким образом, понятие бюджетного учреждения определяет ту или иную органи­зацию как разновидность юридического лица и непосред­ственно не указывает на наличие или отсутствие у данной организации властных полномочий.

С учетом изложенного есть основания прийти к выводу о том, что под платными услугами бюджетного учрежде­ния понимаются услуги в гражданско-правовом значении,*,. этого термина¹. При оказании названных услуг бюджет­ное учреждение реализует права и обязанности, вытекаю­щие из содержания его гражданской правосубъектности, а не какие-либо полномочия властного характера. Напро­тив, в п. 2 ст. 8 НК РФ указывается, что уплата сбора обусловливается совершением в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий. Использование терминов «государственный орган», «орган местного самоуправления», «уполномоченный орган» (а, например, не понятия «бюджетное учреждение, создан­ное для осуществления управленческих функций») неслу­чайно. В данном случае (п. 2 ст. 8 НК РФ) речь идет о реализации государственными органами, органами мест­ного самоуправления, иными уполномоченными органа­ми (которые с точки зрения бюджетного и гражданского законодательства также могли бы быть признаны бюджет­ными учреждениями) их властных полномочий². Следова­тельно, необходимо указать на то, что уплата сбора дает основания для совершения в пользу плательщика именно властных юридически значимых действий: выдача лицен­зии, регистрация акта гражданского состояния и т. д.

Итак, правовая природа платежа за услуги, оказывае­мые государственными и муниципальными учреждения-

¹ Более подробно см.: Шаблова Е. Г. Гражданско-правовое регулирование отношений возмездного оказания услуг: Дис.... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003.

² См.: Винницкий Д. В. Фискальный сбор: понятие и проблемы отграничения от смежных институтов // Фискальные сборы: пра­вовые признаки и порядок регулирования. М., 2003. С. 35—41.

Глава 2. Отграничение налогов от смежных институтов

ми, имеет некоторые сходства со сбором. Однако это сход­ство внешнего порядка. При приобретении указанных ус­луг все-таки могут действовать рыночные механизмы (даже в том случае, если тарифы на оказание соответствующих услуг утверждаются в централизованном порядке). Когда приобретение соответствующих услуг у бюджетного учреж­дения становится обязательным для плательщика в силу закона или вынужденным по причине наличия государ­ственной монополии в данной сфере, то имеет место фак­тическое перерождение данного гражданско-правового по своей сути института в институт сборов (при этом стано­вится уже не столь принципиальным, какой конкретно орган оказывает соответствующие услуги и какова приро­да этих услуг). В частности, немецкому праву известны пошлины за эксплуатацию государственного имущества или системы государственного снабжения (например, во­дой, электричеством, газом)¹.

2. Реквизиция, национализация и иное изъятие, не носящее характер санкции.

Сходство этих институтов с налогами и сборами прояв­ляется в общности некоторых признаков. В частности, реквизиция и национализация подобно налогу представ­ляют собой ограничения права² собственности путем изъя­тия части материальных благ, принадлежащих ее владель­цу. Причем эти ограничения также являются в определен­ной мере социально обусловленными и устанавливаются на основании закона. Однако принципиальное отличие этих институтов от фискальных взиманий любого рода состоит в отсутствии в данном случае целей на распределение бре­мени расходов по удовлетворению коллективных потреб­ностей общества (это в свою очередь обусловливает разли­чие между налогом (сбором) и реквизицией, национализа-

¹ См.: Государственные доходы / Государственное право Гер­мании. Сокр. пер. с нем. Т. 2. С. 148—150.

² Следует отметить, что понятие «ограничение права» раз­личным образом трактуется в отечественной литературе. См. обзор точек зрения: Камышанский В. П. Право собственности: преде­лы и ограничения. С. 101 —123.

§ 1. Отграничение налогов и сборов от смежных институтов 93

цией и по другим многочисленным признакам). В частности, реквизиция и национализация являются мерами исклю­чительного (чрезвычайного) характера и предполагают полное возмещение собственнику причиненных убытков. Это позволяет использовать для регулирования соответ­ствующих отношений (в материально-правовом аспекте) гражданско-правовые нормы.

Таким образом, рассматриваемые формы изъятия (или^ прекращения права собственности, по терминологии ГК РФ) отличаются от фискальных взиманий и, в частности, от налога по ряду признаков: 1) по характеру их социаль­ной обусловленности; 2) по признаку возмездности; 3) общеобязательности; 4) по объекту изъятия (в качестве налога и сбора взимаются денежные средства, а не конк­ретное имущество); 5) по правовым принципам, на основе которых построены сопоставляемые институты. Все это закономерно обусловливает наличие и ряда производных критериев разграничения фискальных взиманий и анали­зируемых изъятий имущества в форме реквизиции, наци­онализации и т. п. Эти производные критерии связаны с многочисленными различиями между процедурой установ­ления, введения и уплаты налога или сбора (ст. 3, 5, 17, 44—60 НК РФ и т. д.) и процедурами осуществления на­званных выше изъятий (ст. 239—242 ГК РФ).

3. Имущественные санкции (штрафы, конфискация).

Сходство имущественных санкций (которые могут быть установлены нормами права различных отраслей) с нало­гами и сборами проявляется, прежде всего, в том, что и те и другие являются формами воздействия на имуществен­ное положение частного лица путем изъятия принадлежа­щих ему материальных благ. Различие, как и в предыду­щем случае, проявляется при выяснении целей, которые преследуют сопоставляемые институты. В качестве целей имущественных санкций (оправдывающих существование этих ограничений собственности) выступают общая и час­тная превенция. Кроме того, критерий, позволяющий раз­граничить соответствующие институты, несомненно, за­метен и при сопоставлении оснований для взыскания иму-

Глава 2. Отграничение налогов от смежных институтов

щественных санкций любого рода (ст. 106 НК РФ) и об­стоятельств, с которыми может быть связано возникнове­ние обязанности по уплате фискального взимания (ст. 38 НК РФ). В первом случае в качестве основания выступают имеющие юридическое значение определенные виновные действия (или бездействие), во втором случае, кроме всего прочего, должно присутствовать и экономи­ческое основание фискального взимания (объект налого­обложения).

В то же время, как справедливо отмечает С. Г. Пепеля-ев, иногда установленные имущественные санкции могут по существу преследовать фискальные цели. В этом слу­чае государству становится выгодно, чтобы принятые за­коны в определенной области нарушались, поскольку это обеспечивает стабильные поступления в бюджет. Такое перерождение имущественных санкций в фискальные взи­мания незаконного характера наблюдалось при примене­нии ст. 13 Закона об основах налоговой системы в части, например, установленного штрафа за сокрытый доход или иной объект налогообложения в размере 100% от сокры­той суммы налога, 200% — при повторном нарушении и 500% — при умышленном. Данное обстоятельство явилось одним из оснований для признания Конституционным Судом РФ указанных положений Закона не соответствую­щими Конституции РФ (постановление от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдель­ных положений Закона РСФСР «О государственной нало­говой службе Российской Федерации» и законов Россий­ской Федерации «Об основах налоговой системы в Россий­ской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»).

4. Публичные ограничения прав частных лиц, непос­редственно не связанные с лишением владения матери­альными благами.

Практически любая публично-правовая норма, ограни­чивающая права и свободы граждан или устанавливаю­щая особый порядок их реализации, в той или иной степе­ни затрагивает (наряду с личными неимущественными

§ 2. Недопустимые формы фискального взимания

правами) и конституционное право собственности лица, мешает его беспрепятственной реализации. Например, правила дорожного движения вынуждают владельца авто­мобиля останавливаться на красный свет, что вынуждает его затрачивать дополнительное количество бензина, сто­имость которого при желании может быть исчислена. Дей­ствующее законодательство обязывает лицо при наличии известных оснований к службе в Вооруженных Силах РФ, что также ограничивает его возможности по получению дохода. Перечень таких примеров можно было бы продол­жать. Однако имеется важнейший критерий, позволяю­щий с достаточной степенью четкости отделить все эти публично-правовые обязанности и институты от фискаль­ного взимания.

Указанные выше ограничения беспрепятственной реа­лизации права собственности не носят стоимостного ха­рактера, индивидуальные затраты по соблюдению соответ­ствующих правил, затрагивающих или ограничивающих имущественные права, не подлежат учету с точки зрения права, поскольку названные правила относятся к общим условиям взаимоотношений не только между гражданами и государством, но и граждан между собой. Перечислен­ные публичные обязанности и институты имеют, прежде всего, управленческий характер, влияние этих установле­ний на сферу имущественных отношений является опосре­дованным. Резюмируя сказанное, подчеркнем: соответству­ющие отношения в целом не относятся к сфере перераспре­деления материальных благ и их правовое регулирование строится по иным принципам.