Понятие предмета налогового права

Согласно господствующей в российской науке точке зрения, юридические особенности, свидетельствующие о распределении норм права по отраслям, должны найти свое объяснение вне права, в структуре общественных отноше­ний, регулируемых правом¹. Поэтому традиционно глав­ным системообразующим фактором, обусловливающим выделение отрасли в правовой системе, является предмет правового регулирования.

Наличие собственного предмета регулирования у на­логового права признают практически все ученые, вне зависимости от своей позиции относительно положения данного правового образования в системе права. Разли­чие состоит в том, что одни рассматривают его (предмет налогового права) как неотъемлемую часть предмета финан­сового права, другие — допускают его относительную обо­собленность, самостоятельность. Следовательно, центральным моментом в соответствующей дискуссии должен быть воп­рос о том, обладают ли отношения, регулируемые налого­вым правом, качественным своеобразием, представляют ли они собой отдельный вид общественных отношений², требу-

¹ См., напр.: Алексеев С. С. Предмет советского социалисти­ческого права // Ученые труды СЮИ, серия «Гражданское пра­во». Т. 1. Свердловск, 1959. С. 10—11.

² Известно, что под предметом правового регулирования отрас­ли права всегда понимаются общественные отношения определен­ного вида (см., напр.: Явич Л. С. К вопросу о предмете и методе правового регулирования // Вопросы общей теории советского права: Сб. статей / Под ред. С. Н. Братуся. М., 1960. С. 53).

Глава 3. Предмет и метод налогового права

ющий особых, в чем-то уникальных, способов правового воздействия. Для того чтобы ответить на этот вопрос, не­обходимо остановиться на общей характеристике соответ­ствующих отношений.

В научных публикациях налоговые отношения (пред­мет налогового права) нередко определяются не через ана­лиз их сущности, а путем перечисления составляющих их элементов. Например, А. В. Брызгалин и С. А. Кудрева­тых определяют предмет налогового права как группу од­нородных отношений, складывающихся между государ­ством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществле­ния налогового контроля и привлечения виновных лиц к ответственности за совершение налогового правонаруше­ния. Очевидно, что данное определение, по существу, лишь воспроизводит соответствующее положение ст. 2 НК РФ, изложенное в первой редакции данного документа. Феде­ральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ указанная статья были изменена и среди отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, были названы от­ношения по обжалованию актов налоговых органов, дей­ствий (бездействия) их должностных лиц. Означает ли данный факт, что законодатель, добавив несколько слов в соответствующую статью, изменил предмет налогового права, включил новую группу отношений в сферу налого-во-правового регулирования? Думается, при ответе на этот вопрос следует исходить из того, что структура российско­го права в значительной степени носит объективный харак­тер, и возможности законодателя изменять ее по своему усмотрению не только не беспредельны, но и весьма огра­ниченны. По всей видимости, проблема состоит все-таки в том, что попытки сформулировать доктринальное опреде­ление предмета налогового права лишь путем перечисле­ния отношений, регулируемых налоговым правом, без ука­зания на их общие, интегративные свойства и характерис­тики обречены на неудачу. Подобное определение ничем не будет качественно превосходить легальную дефиницию.

§ 1. Свойства отношений, регулируемых налоговым правом 103

В чем же проявляются общие свойства и характеристи­ки всех групп отношений, регулируемых налоговым пра­вом? Какие отношения являются ядром предмета налого­вого права, «центром притяжения» других сходных отно­шений, регулируемых налоговым правом лишь в силу их подобия и неразрывной связи с основными отношениями (составляющими ядро предмета отрасли)? С нашей точки зрения, необходимо выделить пять общих родовых свойств,,; основной массы налоговых отношений, интегрирующих последние в единый предмет правового регулирования: во-первых, они выступают как отношения по распределению бремени публичных расходов; во-вторых, налоговые отно­шения имеют организационно-имущественный характер; в-третьих, с одной стороны, в данных отношениях высту­пают публичные субъекты, с другой — частные; в-четвер­тых, они строятся на принципах равенства, всеобщности, соразмерности; в-пятых, могут существовать только в пра­вовой форме¹.

1. Налоговые отношения— это отношения по распре­делению бремени публичных расходов.

Справедливое распределение бремени публичных рас­ходов среди граждан и их объединений — основная задача налогового права, необходимость решения которой требу­ет особых средств правового воздействия. Объективная потребность в решении указанной задачи и вызвала к жизни отрасль налогового права, предопределила ее свое­образие. Таким образом, рассматриваемый признак нало­говых отношений, характеризующий данные отношения с точки зрения целей их возникновения и развития, при­сущ всем без исключения видам этих отношений.

Отношения по распределению бремени публичных рас­ходов тесно связаны с отношениями распределения и пе­рераспределения национального дохода. Понятие «отно­шения перераспределения», как и «отношения распреде-

¹ См. подробнее: Винницкий Д. В. Предмет российского нало­гового права // Журнал российского права. 2002. № 10. С. 71— 81; Он же. Российское налоговое право: проблемы теории и прак­тики. С. 119—152.

Глава 3. Предмет и метод налогового права

ления», является сложной экономической категорией. Дей­ствительно, согласно экономической науке в ходе функ­ционирования рыночной экономической системы в обще­стве объективно складывается определенный механизм распределения совокупного продукта. Лица, сосредоточив­шие в своих руках значительные объемы материальных ресурсов благодаря системе наследования, в результате тяжелого труда и бережливости, с помощью криминаль­ных операций или деловой хватки, получают доходы и распоряжаются большими долями совокупного продукта, произведенного экономикой. Другие, поставляющие на рынок неквалифицированные и относительно непроизво­дительные, а в силу этого малооплачиваемые трудовые ресурсы, получают скудные денежные средства и незна­чительные доли общественного продукта¹. Такой механизм распределения доходов и материальных благ не способен принимать во внимание многие морально-этические и со­циальные проблемы, возникающие в ходе распределения. В целом рыночная система, понимаемая как совокупность известных объективных экономических законов, приво­дит, как правило, к значительно более неравному распре­делению доходов, чем это желательно и допустимо для общества. Поэтому опосредуемые государством отношения перераспределения доходов являются одним из важней­ших способов сглаживания возникающих в связи с функ­ционированием рыночной системы противоречий. В свою очередь налоги и сборы представляют собой инструменты, используемые на наиболее сложном этапе перераспределе­ния, на котором имеет место прекращение права частной формы собственности и возникновение публичной (госу­дарственной, муниципальной) собственности.

Однако непосредственной целью налоговых отношений выступает не перераспределение доходов членов общества, а справедливое распределение бремени публичных расхо­дов. Но поскольку такое распределение бремени расходов осуществляется на основе учета способности к платежу

¹ См.: Кэмпбелл Р. Макконнел, Стэнли Л. Брю. Экономикс. Принципы, проблемы и политика. 13-е изд. М., 1999. С. 74.

§ 1. Свойства отношений, регулируемых налоговым правом 105

лица (налогоспособности), в том числе путем широкого использования пропорционального и в том числе прогрес­сивного способа исчисления налога, то перераспределение доходов, не будучи непосредственной целью налога, про­исходит de facto в результате налогообложения.

Следует отметить, что имеются возможности использо­вать механизмы налогообложения и в целях перераспре­деления ресурсов. В экономической литературе выделя­ются три основных фактора, объективно предопределяю­щих эти процессы.

Во-первых, имеется огромное количество общественных благ, на производство которых рыночная система вообще не способна выделять материальные ресурсы или выделя­ет их недостаточно (оборона, здравоохранение, жилищное строительство и т. п.); во-вторых, имеет место множество случаев, когда производство или потребление товаров (ра­бот, услуг) порождает некомпенсируемые издержки для третьих лиц (например, производство или потребление, вызывающее загрязнение окружающей среды); в-третьих, производство или потребление определенных товаров (ра­бот, услуг) может обусловить не требующие денежной ком­пенсации выгоды для третьих лиц или населения в целом (например, вакцинация против определенных инфекцион­ных заболеваний и т. п.)¹.

Во всех трех указанных случаях государство в рамках налоговых отношений получает возможность осуществить известное перераспределение ресурсов, в частности, либо оказать воздействие на экономику, стимулировав опреде­ленную социально необходимую деятельность организаций и индивидуумов, либо, аккумулировав с помощью нало­гов и сборов необходимые материальные ресурсы, само­стоятельно обеспечить производство требуемых обществен­ных благ.

Во втором случае роль налоговых отношений также укладывается в понятие распределения бремени публич­ных расходов. При этом влияние налоговых отношений

¹ См.: Кэмпбелл Р. Макконнел, Стэнли Л. Брю. Экономикс. Принципы, проблемы и политика. С. 90—93.

Глава 3. Предмет и метод налогового права

уже выходит в иные сферы, не относящиеся к налоговым. В литературе потенциальные возможности налога оказы­вать влияние на экономические процессы нередко обозна­чаются как регулирующая функция налога. Конституци­онный Суд РФ, ученые-юристы неоднократно указывали на ограничение практики использования налогов как ин­струмента экономического регулирования¹. По общему правилу налог должен быть нейтрален, он не должен огра­ничивать (прямо или косвенно) свободу граждан и их объе­динений на занятие любой не запрещенной законом эко­номической деятельностью.

Таким образом, с юридической точки зрения налого­вые отношения выступают именно как отношения по рас­пределению бремени публичных расходов, результаты ко­торых выражаются в перераспределении доходов в обще­стве. Воздействие налоговых отношений может повлечь перераспределение экономических ресурсов, однако тради­ционно считается, что законодатель должен стремиться к исключению подобных эффектов «искажения» экономичес­кой жизни (к экономической нейтральности налога)².

Выше обращалось внимание на господствующее в советс­кой и российской финансовой науке (начиная с 40-х гг. XX в.) определение предмета финансового права как отношений в области образования (аккумулирования), распределения и использования фондов денежных средств государства (и муниципальных образований). Из данного определения следует, что на долю налогового права в качестве сферы правового регулирования выпадают отношения по акку­мулированию денежных средств. Представляется, что со­хранение такого подхода без каких-либо изменений в на­стоящее время необоснованно по следующим основным причинам.

Во-первых, сами по себе научные категории — «отно­шения по образованию фондов денежных средств государ-

¹ См., напр.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 54.

² См.: о принципе нейтральности налога, напр.: Якобсон Л. И. Экономика общественного сектора. Основы теории государствен­ных финансов. М., 1996. С. 134—138.

§ 1. Свойства отношений, регулируемых налоговым правом 107

ства», «отношения по аккумулированию соответствующих фондов» — не отражают с достаточной точностью право­вую природу данных отношений. Цель существования на­логовых отношений — покрытие расходов, возникающих в связи с осуществлением публичными образованиями сво­их функций, а не создание или аккумулирование фондов денежных средств.

Действительно, любое публично-территориальное обра­зование способно, реализуя свою гражданскую правоспо­собность, определенную, в частности, в ст.. 124—126 ГК РФ, участвовать в гражданском обороте, обязываться по договорам. В связи с исполнением указанных договоров публично-территориальное образование может получить определенные денежные средства, аккумулируемые в бюд­жете соответствующего уровня. Что мешает нам, исходя из буквального значения рассматриваемых категорий, оп­ределить указанные отношения как отношения по образо­ванию (аккумулированию) фондов денежных средств го­сударства или муниципальных образований? Между тем указанные отношения имеют мало общего с налоговыми или иными отношениями, традиционно относимыми к финансово-правовым.

Подобные недоразумения объясняются тем, что выб­ранная категория не отражает существенные стороны со­ответствующих явлений. Характеризуя те или иные об­щественные связи как отношения по аккумулированию денежных средств, мы упускаем из вида их социальное назначение, которое, в конечном счете, имеет решающее значение для избрания конкретных способов правового воздействия на них.

Во-вторых, отношения по аккумулированию фондов денежных средств государства и муниципальных образо­ваний не представляют собой в настоящий момент одно­родную группу отношений. Формирование доходных ис­точников государственных и муниципальных бюджетов осуществляется в рамках различных отношений, регули­руемых различными отраслями права. Так, в соответствии с Законом о бюджетной классификации, БК РФ, аккуму-

Глава 3. Предмет и метод налогового права

лирование государственных расходов должно обеспечивать­ся, помимо налогового права, гражданско-правовыми ин­ститутами (доходы от использования государственного имущества, дивиденды по акциям хозяйственных обществ, принадлежащих государству), административно-правовы­ми институтами (доходы от административных штрафов, продажи конфискованного имущества), различными ком­плексными правовыми отраслями и институтами (напри­мер, доходы от приватизации государственного и муници­пального имущества).

В какой-то мере такое положение вещей существовало и ранее. Поскольку государственный бюджет всегда фор­мировался за счет как налоговых, так и неналоговых по­ступлений, то и институт правового регулирования госу­дарственных доходов рассматривался как более широкое правовое образование, включающее в себя и налоговое право. Однако ранее до коренных налоговых реформ, имев­ших место в 1989—1992 гг., основу бюджета в РСФСР и бывшем СССР составляли отчисления из прибыли госу­дарственных предприятий, налог с оборота и проч. Все эти обязательные платежи, по существу, не имели харак­тера налогов, поскольку при их уплате смены формы соб­ственности не происходило. Таким образом, в результате обобществления всего производственного сектора бремя го­сударственных расходов практически не распределялось между гражданами и их объединениями, а погашалось за счет доходов того же государственного (обобществленно­го) сектора экономики. Учитывая это, все виды соответ­ствующих отношений было уместно определять как на­правленные на аккумуляцию (образование) государствен­ных фондов денежных средств, поскольку обобществление производства нивелировало различия между отношения­ми, возникающими при формировании налоговых и нена­логовых доходов государства.

В-третьих, связь налоговых отношений (по распределе­нию бремени публичных расходов) с бюджетными отно­шениями, в рамках которых происходит перераспределе­ние налоговых доходов между бюджетами, определяются

§ 1. Свойства отношений, регулируемых налоговым правом 109

приоритетные направления публичных расходов, бесспор­на. Однако связь между указанными отношениями не оз­начает, что данные отношения однородны и какие-либо существенные качественные различия между ними отсут­ствуют. Напротив, данные отношения различаются по це­лям их возникновения, по субъектному составу, по объек­там, а также принципам, на основе которых они склады­ваются.

В связи с этим триада отношений по образованию (ак­кумулированию), распределению и использованию фондов денежных средств не может вполне точно отразить приро­ду соответствующих видов отношений. Для юридической науки это излишне упрощенный взгляд на процессы, про­исходящие в финансовой системе. Возможно, такой под­ход приемлем для экономической и финансовой науки, поскольку отражает в глобальном плане основные направ­ления движения экономических ресурсов, общие тенден­ции функционирования денежных отношений в сфере го­сударственного (муниципального) хозяйства. Однако пра­во не может основывать свое регулирующее воздействие на подобных экономических категориях и абстрагироваться от конкретных интересов сторон, участвующих в указан­ных отношениях.

2. Налоговые отношения — это организационно-иму­щественные отношения.

В праве глубоко исследованы понятия как имуществен­ных, так и организационных отношений. Нам необходи­мо обратиться к обоим этим терминам, поскольку налого­вые отношения нередко представляют собой тесное пере­плетение имущественных и организационных связей между лицами, что позволяет охарактеризовать налоговые отно­шения как организационно-имущественные.

Необходимо начать с анализа имущественной стороны налоговых отношений. Не требует доказательств утверж­дение о том, что имущественные отношения представля­ют собой такую группу общественных связей, которая обо­собляется от других по специфике объекта. В соответствии с этим имущественные отношения могут быть охаракте-

Глава 3. Предмет и метод налогового права

ризованы как отношения, складывающиеся по поводу имущества, в связи с имуществом. Если же попытаться непосредственно определить понятие имущества, отправ­ляясь от неправовых, экономических позиций, то наибо­лее приемлемым окажется определение, характеризующее имущество как материальное благо¹. С указанной точки зрения имущественный характер ряда групп налоговых отношений не вызывает сомнения.

Приведенные выше положения характеризуют имуще­ственные отношения с точки зрения специфики их объек­та. По своему содержанию имущественные отношения, как правило, определяются как отношения собственности. С. Н. Братусь отмечал, что «имущественные отношения являются отношениями собственности. Но это не только отношения между собственниками. Имущественные отно­шения, будучи волевыми отношениями, охватывают про­цесс распределения средств производства и результатов труда, процесс обмена, экономический оборот»². О. А. Кра­савчиков полагает, что имущественные отношения — это конкретные общественно-экономические связи по владе­нию, пользованию и распоряжению материальными блага­ми, складывающиеся на основе экономических актов учас­тников данных социальных связей³. Таким образом, в юридической литературе содержание имущественных от­ношений определяется через совокупность полномочий вла­дения, пользования, распоряжения, раскрывающих сущ­ность отношений собственности. Однако это лишь граж­данско-правовой аспект этой проблемы. Содержание имущественных отношений, регулируемых налоговым пра­вом, напротив, с одной стороны, проявляет себя как за­конное ограничение прав собственности субъектов частно-

¹ См.: Алексеев С. С. Предмет советского социалистического права. С. 18—19.

² Братусь С. Н. Имущественные и организационные отноше­ния и их правовое регулирование в СССР // Вопросы общей тео­рии советского права. С. 86.

³ См.: Красавчиков О. А. Структура предмета гражданско-пра­вового регулирования общественных отношений // Сб. учен. тр. СЮИ. 1970. Вып. 13. С. 16.

§ 1. Свойства отношений, регулируемых налоговым правом 111

го права (физических лиц, организаций). С другой сторо­ны, имущественные отношения, регулируемые налоговым правом, — это отношения по возникновению права пуб­личной (государственной или муниципальной) собствен­ности. С данной точки зрения налоговые отношения — это отношения собственности в сфере распределения бремени публичных расходов (перераспределения материальных благ).

Рассмотрим организационную сторону налоговых отно­шений. Известно, что налоговые отношения традиционно определяются не только как имущественные, а как отно­шения, основанные на власти и подчинении сторон, или властно-имущественные отношения. На властный харак­тер этих отношений непосредственно указывает и законо­датель в ст. 2 НК РФ. Может, правильнее будет опреде­лить налоговые отношения не как организационно-иму­щественные, а как властно-имущественные?

Действительно, властность всегда рассматривалась как неотъемлемая черта метода правового регулирования раз­личных публично-правовых отраслей. Однако, хотя нало­говые отношения (как и многие другие публично-право­вые отношения) немыслимы вне правовой формы (т. е. иначе как правоотношения), все-таки властность характе­ризует в первую очередь их правовую форму, а не факти­ческое содержание. С фактической стороны при рассмот­рении налогового отношения как согласованного поведе­ния его участников, как их взаимодействия, взаимной связи налоговое отношение выступает как организацион­ное отношение. Властность же в данном случае проявля­ется как характеристика закономерного, наиболее целесо­образного способа правового воздействия на соответствую­щие отношения, т. е. как черта метода правового регулирования, основанного на юридической централиза­ции, императивности. Данное размежевание свойств фак­тического содержания налоговых отношений и их право­вой формы призвано не противопоставить форму и содер­жание одного явления, а наиболее точным образом отобразить в понятийном аппарате различие между фак­тически складывающимися отношениями и их правовой формой опосредования.

Глава 3. Предмет и метод налогового права

§ 1. Свойства отношений, регулируемых налоговым правом 113

Разработка проблемы организационных отношений привлекала внимание многих ученых: цивилистов, пред­ставителей науки административного права и советско­го строительства¹, процессуальных отраслей права². С. Н. Братусь убедительно показал, что организационная деятельность государства — это не метод правового регу­лирования, а особый вид общественных отношений, суще­ствующих и складывающихся наряду с целым комплек­сом иных социальных связей³. О. А. Красавчиков указыва­ет, что в общественных связях организационные отношения весьма тесно переплетаются с отношениями имуществен­ными и др., составляя организационный элемент последних. Но даже и в этих случаях организационные отношения не утрачивают своей относительной самостоятельности. Там же, где подобного переплетения социальных связей нет, перед нами организационное отношение в «чистом виде»⁴.

Следует отметить, что понятия организации и органи­зационных отношений чрезвычайно многозначны. Так, в определенных случаях имеет место обозначение терми­ном «организационные отношения» вспомогательных от­ношений, не нуждающихся в правовом регулировании⁵.

¹ См.: ЯмпольскаяЦ.А. О месте административного права в системе советского социалистического права // Советское го­сударство и право. 1956. № 9; Петров Г. И. Сущность советс­кого административного права. Л., 1959; Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963; Красавчи­ков О. А. Гражданские организационно-правовые отношения // Со­ветское государство и право. 1966. № 10.

² См.: Горшенев В. М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. М., 1972. С. 25—31.

³ См.: Братусь С. Н. Предмет и система советского граждан­ского права. С. 64.

⁴ См.: Красавчиков О. А. Гражданские организационно-право­вые отношения. С. 52. Однако имеются и иные взгляды на этот счет (см., напр.: Хангелъдыев Б. Б. О систематизации советского административного законодательства // Сб. учен. тр. СЮИ. Свер­дловск, 1964. Вып. 2. С. 52 и след.).

⁵ См., напр.: Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. М., 1999. С. 25.

В других случаях имеет место отождествление организа­ционных отношений с управленческими связями (управлен­ческими отношениями)¹. Нередко организационные отноше­ния рассматриваются как элемент механизма управления, обеспечивающий нормальное развитие управленческих отношений². Наконец, имеются концепции, рассматрива­ющие все происходящие в мире процессы с точки зрения их организующей и дезорганизующей роли. При таком подходе обосновывается существование фундаментальной науки (тектологии), построенной на универсальных мето­дах, приемлемых для познания любых явлений среды. С подобной точки зрения любые человеческие отношения можно охарактеризовать как организационные (а любые происходящие в среде процессы — как борьбу различных организационных форм)³. Понятно, что если рассматри­вать термин «организационные отношения» согласно тек-тологическим позициям, термин теряет какую-либо опре­деленность и не может быть использован для выявления предмета воздействия совокупности соответствующих юридических норм.

Таким образом, можно сформулировать самое общее («ра­бочее») понятие организационных отношений. Организаци­онные отношения — это общественные связи между ин­дивидуумами и их объединениями, направленные на согла­сование их взаимных интересов, обеспечение их свобод и возникающие в связи с решением общественных задач, т. е. задач, имеющих значение для неограниченного круга лиц.

Принимая во внимание данное определение, точнее определить налоговые отношения не как властные или управленческие, а как организационные, или не как вла­стно-имущественные или управленческие отношения с имущественным объектом, а как организационно-имуще-

¹ См.: Братусь С. Н. Предмет и система советского граждан­ского права. С. 42—43.

§ ² См.: Основы современного социального управления (теория

Т и методология) / Под ред. В. Н. Иванова. М., 2000. С. 31—32.

³ См.: Богданов А. А. Тектология. Всеобщая организационная наука. Книга 1. М., 1989. С. 70—71.

Глава 3. Предмет и метод налогового права

ственные отношения, возникающие в сфере распределе­ния бремени публичных расходов (перераспределения ма­териальных благ). В то же время в литературе давно под­мечено, что имущественный и организационный характер свойственен не только налоговым, но и многим иным от­ношениям, регулируемым другими отраслями. Однако специфика налоговых отношений проявляется в особом сочетании этих имущественных и организационных эле­ментов.

Действительно, имущественно-организационные отно­шения по взиманию налогов и сборов, а также некоторые отношения, возникающие в процессе привлечения к от­ветственности за совершение налогового нарушения, бу­дучи урегулированы нормами права, представляют собой правовые связи между физическими лицами, организаци­ями и публичными субъектами по поводу материальных благ. Необходимо подчеркнуть, что это имущественные и одновременно особые организационные отношения. Орга­низационный характер этих общественных связей означа-. ет построение их по принципу централизации, предпола­гает их строго формализованный характер, ограничение инициативы их субъектов, воздействие на волю субъектов в целях ее подчинения во многих аспектах установлен­ным обязательным правилам поведения (нормам права).

Кроме того, во всех случаях, когда налоговые отноше­ния имеют характер имущественных, они представляют собой имущественные отношения, возникающие в сфере перераспределения. Этим они существенно отличаются, в частности, от имущественных отношений, опосредуемых гражданским правом, поскольку последние возникают в сфере обмена и распределения материальных благ.

В некоторых же налоговых отношениях организацион­ный элемент настолько доминирует¹, что фактически вы­тесняет имущественный. К таковым следует отнести отно-

¹ Эта особенность налоговых и финансовых отношений была отчасти отмечена Р. О. Халфиной (см.: Халфина Р. О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского административного и финансового права. С. 197).

§ 1. Свойства отношений, регулируемых налоговым правом 115

шения по установлению и введению налогов, а также мно­гие отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отдельные груп­пы названных отношений (например, по осуществлению налогового контроля) имеют явное сходство с администра­тивными, другие (по установлению налогов) — тесно свя­заны с конституционными. Но следует учитывать, что эти организационные отношения имеют имущественные цели и складываются в сфере перераспределения материальных благ. Кроме того, организационные налоговые отношения обеспечивают нормальное развитие имущественно-органи­зационных налоговых отношений и не имеют какого-либо смысла, назначения и ценности вне связи с ними.

3. Налоговые отношения — это отношения, участника­ми которых, с одной стороны, являются субъекты публич­ного права, с другой — частного.

Если рассматривать любые общественные отношения как систему, их участники являются важнейшими струк­турными элементами данной системы. Свойства участни­ков соответственно определяют специфику самих обще­ственных отношений. В частности, на природу налоговых отношений решающее влияние оказывает то, что в них одновременно участвуют (противостоят друг другу) субъект, наделенный властными полномочиями в сфере налогооб­ложения, и субъект, не наделенный таковыми. Субъекта, наделенного властными полномочиями (публично-терри­ториальные образования, государственные органы и орга­ны местного самоуправления), целесообразно именовать публичным; субъекта, не обладающего таковыми (физи­ческие лица, организации), — частным.

Частные субъекты имеют собственные интересы, обла­дают автономией воли, которая определяет их поведение. Публичные субъекты призваны выражать публичный ин­терес, понимаемый как производный от совокупности ча­стных интересов. Содержание воли публичного субъекта определяется тем публичным интересом, для проведения в жизнь которого он существует. Частный интерес и пуб-

Глава 3. Предмет и метод налогового права

личный интерес, выступающий как среднее арифметичес­кое совокупности частных интересов, могут не совпадать. Если такое совпадение и имеет место объективно, оно мо­жет не быть осознано конкретным носителем частного интереса.

Такое положение вещей закономерно для сферы нало­гообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект должен поступиться своим интересом, отказаться от прав на определенную часть принадлежа­щих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и не гарантированной конкретно ему выгоды от деятельнос­ти публичных субъектов по реализации, скажем так, «ус­редненного» частного, т. е. общественного (публичного), интереса. В силу наличия такого внутреннего противоре­чия налоговые отношения могут существовать лишь при условии определенного ограничения юридическими сред­ствами автономии воли частного субъекта. Это неизбежно предопределяет наличие следующего свойства этих отно­шений: налоговые отношения — это всегда отношения, существующие в правовой форме.

4. Налоговые отношения— это отношения, которые могут существовать только в правовой форме..

Существование налоговых отношений исключительно в правовой форме предопределено их природой. Хотя ис­тории известны различные формы фискальных повиннос­тей, взимание которых осуществлялось и без достаточной их правовой регламентации.

По данному вопросу имеются и иные мнения. Так, М. В. Карасева полагает, что в сфере налогообложения могут возникать отношения, которые не приобретают пра­вовой формы. В качестве примера, подтверждающего ее точку зрения, указанный ученый рассматривает отноше­ния «по порядку предоставления налоговых льгот, зачис­ляемых в бюджеты субъектов РФ». М. В. Карасева отме­чает, что с момента вступления Закона об основах налого­вой системы, которым субъектам РФ было предоставлено соответствующее право, упомянутые отношения существо-

§ 1. Свойства отношений, регулируемых налоговым правом 117

вали как фактические и лишь начиная с 1995 г. стали об­ретать свое правовое оформление в законах субъектов РФ¹.

Думается, что с вышеприведенной позицией в полной мере согласиться нельзя, так как наличие пробела в праве еще не означает отсутствие правовой формы у соответству­ющих отношений и превращение их в «фактические» отно­шения. Данная конкретная ситуация, по нашему мнению, должна была быть разрешена с учетом трех принципиаль­ных моментов. Во-первых, налоговая льгота представляет собой определенный элемент налогообложения, определя­емый при установлении налога. Лицо получает право на ее использование (при наличии соответствующих факти­ческих обстоятельств) непосредственно из закона. В связи с этим особой процедуры, регламентирующей порядок ее предоставления, не требуется. Во-вторых, отсутствие в нормативно-правовых актах субъекта РФ указаний на налоговые льготы и порядок их предоставления по регио­нальным налогам может означать только то, что соответ­ствующий субъект не воспользовался своими правами на установление налоговых льгот. В этом случае никакие «фактические» отношения возникнуть не могут, и соот­ветствующие действия по предоставлению льгот вне пра­вового регулирования должны трактоваться как противо­правные. В-третьих, если субъект РФ все-таки установил определенные льготы по региональным налогам и недо­статочно четко регламентировал основания для их полу­чения, то вопрос о праве на их получение должен быть решен путем толкования соответствующего нормативно-правого акта, применения аналогии закона или права или, наконец, на основе общих принципов, закрепленных в налоговом и конституционном законодательстве России. Таким образом, под фактическими «налоговыми» отноше­ниями в подобных случаях можно понимать лишь отно­шения противоправные, заключающиеся в неуплате нало­га вопреки предписаниям закона.

5. Налоговые отношения — это отношения, строящие­ся на принципах равенства, всеобщности, соразмерности.

См.: Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. С. 25.

Глава 3. Предмет и метод налогового права

Налоговым отношениям, существование которых опре­деляется задачей наиболее эффективного распределения бремени публичных расходов, внутренне имманентно стрем­ление принимать такие формы, которые не влекли бы не­гативное воздействие на экономику, не уничтожали бы ту материальную основу, которая порождает данные отноше­ния. Это объясняется тем, что они органично входят в об­щую систему экономических отношений и подчиняются ее объективным закономерностям. Кроме того, налоговые отношения могут иметь стабильный характер, если про­тиворечия интересов между их участниками не переходят определенной черты. Иначе любые средства правового воз­действия оказываются бессильными.

Учитывая указанные тенденции, налоговые отношения внутренне тяготеют к построению на принципах равен­ства, всеобщности и соразмерности, поскольку именно на основе этих принципов может быть наиболее экономичес­ки целесообразным образом распределено бремя публич­ных расходов.

Предмет налогового права — это общественные от­ношения по распределению бремени публичных расходов на основе принципов равенства, всеобщности, соразмер­ности, имеющие организационно-имущественный харак­тер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими влас­тными полномочиями (публичными субъектами) и не об­ладающими таковыми (частными субъектами).

§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация

Исследование состава предмета налогового права пред­полагает, во-первых, признание факта дифференциации отношений, его составляющих, во-вторых, избрание опре­деленного критерия (или группы критериев) для осуще­ствления данной дифференциации. Начиная рассмотрение вопроса о составе предмета налогового права целесообраз­но оттолкнуться от того критерия, который избрал для этой цели законодатель. Как уже отмечалось, в ч. 1 ст. 2

§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация 119

НК РФ выделено пять основных групп налоговых отноше­ний (отношений, регулируемых законодательством о на­логах и сборах):

1) отношения по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации;

2) отношения по взиманию налогов;

3) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

4) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их дол­жностных лиц;

5) отношения, возникающие в процессе взимания на­логов и привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения.

Данный перечень свидетельствует о том, что законода­тель избрал функциональный и предметный критерии для подразделения налоговых отношений. Примечательно, как при этом законодатель очерчивает границы отношений, вхо­дящих в предмет налогового права. Прежде всего необходи­мо отметить, что границы отношений, входящих в предмет налогового права, устанавливаются исходя из значения ка­тегорий «налог» и «сбор» (ст. 8 НК РФ). Режим законода­тельства о налогах и сборах не может быть распространен на смежные институты (платежи, осуществляемые в порядке гражданско-правового договора, в том числе платежи за услуги бюджетных учреждений, конфискацию, возмезд­ное изъятие и т. д.). Несмотря на кажущуюся простоту, иногда такое разграничение вызывает серьезные сложнос­ти и судебные споры, что подтверждает, в частности, прак­тика Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ¹.

Кроме того, группа определенных налогов и сборов в силу действующего законодательства относится к так называемым таможенным платежам. Согласно ч. 2 ст. 2 НК РФ к отно­шениям по установлению, введению и взиманию таможен­ных платежей, а также к отношениям, возникающим в про­цессе осуществления контроля за уплатой таможенных пла-

¹ См., напр.: Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 25 февраля 1998 г. // ВВС РФ. 1998. № 7.

Глава 3. Предмет и метод налогового права

тежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответ­ственности виновных лиц, законодательство о налогах и сбо­рах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим НК РФ. Следовательно, данные отношения, по общему пра­вилу, подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию. Многие такие отношения, несмотря на то, что они складываются по поводу определенных таможенных платежей, все-таки преимущественно испытывают на себе налогово-правовое регулирование (например, отношения по поводу НДС, взимаемого при импорте продукции, — подп. 4 п. 1 ст. 146, ст. 150—152 НК РФ; по принудитель­ному взысканию взимаемых таможенными органами на­логов и сборов — п. 9 ст. 47 НК РФ).

Актуален вопрос определения границ налогово-право-вого предмета регулирования и на уровне отдельных групп отношений, его составляющих.

1. Отношения по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации.

Так, применительно к первой группе отношений в п. 3 ст. 1 НК РФ отмечается, что действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введе­нию и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, со­ответствующие отношения, исходя из своей природы, тра­диционно относимые к конституционно-правовым, по об­щему правилу также подвержены лишь субсидиарному налогово-правовому регулированию.

2. Отношения по взиманию налогов и сборов хотя и составляют ядро предмета налогово-правового регулиро­вания, также не могут быть безоговорочно и в полной мере, (т. е. до своих предельных, мыслимых границ) вовлечены в орбиту предмета налогового права.

Во-первых, взимание налогов и некоторых сборов в части их исчисления основано на применении комплекса действующих бухгалтерских технико-юридических норм¹.

¹ О природе этих норм см., напр.: Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. С. 20.

§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация 121

Если даже и отнести эти технико-юридические нормы к налогово-правовым, в любом случае сложно говорить о фор­мировании особой группы отношений «по исчислению на­логов и сборов», в составе группы отношений по их взима­нию. Сам процесс исчисления налогов является сугубо тех­нической операцией, и если он не проявляет себя в данных бухгалтерского и налогового учета, он не может регламен­тироваться правом. Этот тезис справедлив, поскольку по общему правилу (ч. 1 ст. 52 НК РФ) налогоплательщик (как и налоговый агент) должен самостоятельно опреде­лить свои налоговые обязательства, самостоятельно исчис­лить налог. В тех случаях, когда обязанность по исчисле­нию возлагается на налоговый орган, отношения по ис­числению налога отчасти попадают в сферу юридической регламентации (ч. 2 ст. 52 НК РФ, гл. 10 НК РФ и т. д.), однако, как видно из структуры НК РФ, по существу не образуют самостоятельного вида отношений.

Во-вторых, не все отношения по принудительному взи­манию налогов и сборов относятся к сфере налогового пра­ва. Если отношения материально-правовой природы, за­ключающиеся в исполнении соответствующей фискальной обязанности всегда «сохраняют приверженность» налого­во-правовому предмету регулирования, то обеспечивающие их принудительную реализацию процедурные отношения могут быть отнесены и к предметам других отраслей.

Например, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ принудительное взимание сумм налога, сбора и пени с физического лица осуществляется в судебном порядке. Таким же образом производится взыскание указанных платежей с организа­ции, если обязанность по их уплате основана на измене­нии налоговым органом: 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и харак­тера деятельности налогоплательщика. Во всех этих слу­чаях процедурные (процессуальные) отношения, обеспе­чивающие процесс принудительного взыскания, регламен­тируются процессуальными отраслями: гражданским

Глава 3. Предмет и метод налогового права

процессуальным или арбитражным процессуальным пра­вом (в соответствии с правилами по подведомственности).

Кроме того, даже в тех случаях, когда налоговый орган выступает фактически как юрисдикционный, выносит ре­шение о принудительном взыскании сумм налога, сбора и (или) пени, но исполнение такого решения требует обра­щения взыскания на имущество налогоплательщика-орга­низации или налогового агента — организации (ст. 47 НК РФ), возникают отношения по исполнению указанного решения, выходящие за рамки предмета налогового пра­ва и регулируемые Федеральным законом от 21 июля 1997г. № 119-ФЗ (в редакции от 23 декабря 2003 г.) «Об исполнительном производстве»¹. Сказанное не исключает установления налоговым законодательством специальных правил при производстве по исполнению решения налого­вого органа (п. 2—6 ст. 47 НК РФ). В еще большей степе­ни очевиден неналоговый характер процедурных отноше­ний, складывающихся при исполнении вынесенного су­дебного решения по заявлению налогового органа о взыскании налога, сбора или пени за счет имущества на­логоплательщика (плательщика сборов) — физического лица или налогового агента — физического лица (п. 6—9 ст. 48 НК РФ).

В-третьих, когда взимание налога, сбора, пени всту­пает в конкуренцию с исполнением имущественных обя­занностей плательщика, гарантируемых нормами других отраслей, возникают отношения по определению очеред­ности погашения соответствующих имущественных тре­бований (отметим: требований различной правовой приро-

¹ Вопрос о месте исполнительного законодательства в системе российского права в настоящий момент является дискуссион­ным. Обосновывались различные точки зрения: о необходимос­ти относить соответствующие отношения к правосудию; о фор­мировании комплексной отрасли исполнительного права, а так­же о внепроцессуальном характере исполнительного производства. (См. обзор точек зрения: Решетникова И. В., Яркое В. В. Граж­данское право и гражданский процесс в современной России. М.: Норма, 1999. С. 203—207.)

§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация 123

ды), регулируемых иными отраслями права. В частности, соответствующие правила устанавливают ст. 64, 855 ГК РФ, а также законодательство о несостоятельности (банк­ротстве).

В-четвертых, отношения по взиманию налогов и сбо­ров базируются на учете правил о гражданской правосубъ­ектности их плательщиков. При этом границы налоговых отношений очерчиваются исходя из следующего: 1) усло­вий наделения их налоговой правосубъектностью; по об­щему правилу условия наделения налоговой и граждан­ской правосубъектностью совпадают в отношении указан­ных лиц; 2) положений о механизме гражданско-правовой охраны интересов безвестно отсутствующего или недее­способного физического лица (ст. 51 НК РФ); 3) правил о пределах гражданской деликтоспособности юридических лиц (п. 2 ст. 49 НК РФ); 4) положений о правопреемстве физических и юридических лиц в отношении их имуще­ственных прав (ст. 49—50 НК РФ).

В-пятых, отношения по взиманию некоторых сборов в части определения конкретных оснований для их взима­ния, оснований для изменения срока их уплаты (в форме отсрочки или рассрочки), а также для освобождения от их уплаты регламентируются специальными нормативными актами. Например, основания для взимания того или ино­го лицензионного сбора определяются исходя из предмета лицензирования в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ (в редакции от 23 декабря 2003 г.) «О лицензировании отдельных видов деятельнос­ти» (ст. 9, 15—17).

В-шестых, отношения по взиманию природоресурсных платежей (налогов и сборов) также не представляют собой в настоящее время исключительно налогово-правовую сфе­ру регулирования (эта проблема уже рассматривалась нами ранее — см. § 4 гл. 1).

3. Отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Границы отношений, возникающие в процессе осуще­ствления налогового контроля, определяются, прежде все-

124 Глава 3. Предмет и метод налогового права

го, по субъектам, обладающим правом на его осуществле­ние. В силу действующей редакции ст. 30 НК РФ к таким органам относятся налоговые органы и в случаях, прямо предусмотренных законом, — таможенные органы.

Кроме того, очевидно, что границы соответствующих от­ношений устанавливаются исходя и из пределов допустимо­го вмешательства органов налогового контроля в дела част­ных лиц. В этом отношении показательными примерами являются постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П «По делу о проверке конституци­онности статьи 2 Федерального закона «О внесении измене­ний и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энергомашбанк» и постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В последнем из названных актов, в частности, отмечается, что налогоплательщик не мо­жет быть ограничен в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного нало­гоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в силу ст. 35 и 46 Конституции РФ.

4. Отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их дол­жностных лиц.

Из формулировки, имеющейся в ч. 1 ст. 2 НК РФ, так­же вытекает, что отношения, возникающие в процессе обжалования, попадают в сферу юрисдикции налогового права лишь в тех случаях, когда спор возникает с налого­вым органом, а не с какими-либо еще органами государ­ственной власти, участвующими в налоговых отношени­ях. Это подтверждают и гл. 19, 20 НК РФ, специально посвященные вопросам обжалования.

Применение налогового законодательства к соответству­ющим отношениям ограничивается правилами, действую­щими в соответствующих процессуальных отраслях законо-

§ 2. Состав предмета налогового права и его дифференциация 125

дательства. НК РФ вынужден лишь отсылать нас в одних случаях к Арбитражному процессуальному, в других — к Гражданскому процессуальному кодексам РФ. Так, в ст. 138 НК РФ указывается, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, дей­ствий или бездействия их должностных лиц организация­ми и индивидуальными предпринимателями производит­ся путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законода­тельством (абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ). Далее отмечается, что судебное обжалование актов (в том числе норматив­ных) налоговых органов, действий или бездействия их дол­жностных лиц физическими лицами («не предпринимате­лями») производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государ­ственных органов и должностных лиц. Затем, в ст. 142 НК РФ уточняется, что и жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их дол­жностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разре­шаются в порядке, установленном гражданским процессу­альным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Таким образом, НК РФ, по существу, ограничивается лишь установлением в ст. 138 положений, воспроизводящих общие правила о под­судности. Остальные нормы, содержащиеся в гл. 19, 20 НК РФ, в значительной степени носят бланкетный (отсы­лочный) характер.

5. Отношения, возникающие в процессе взимания на­логов и привлечения к ответственности за совершение на­логового правонарушения.

Границы отношений указанного вида, входящих в пред­мет налогового права, помогут очертить ст. 10 НК РФ. В ней отмечается, что порядок привлечения к ответственно­сти и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном гл. 14, 15 Кодек­са. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, уста-

Глава 3. Предмет и метод налогового права

новленном соответственно законодательством об администра­тивных правонарушениях и уголовно-процессуальным зако­нодательством Российской Федерации. Производство по де­лам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в свя­зи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации ведется в порядке, установленном та-моженньгм законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено Кодексом. Таким образом, ключевым для определения рассматриваемой совокупности обществен­ных отношений становится понятие налогового правонару­шения, содержащееся в ст. 106 НК РФ. Таковым признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налого­плательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Ко­дексом установлена ответственность.

Учитывая изложенное выше, можно также продолжить дифференциацию некоторых групп отношений, составля­ющих предмет российского налогового права, назвав не только их виды, но и подвиды. Отношения по установле­нию и введению налогов и сборов могут быть классифици­рованы следующим образом:

— отношения между публично-территориальными об­разованиями по распределению прав на установление и введение налогов и сборов;

— законодательный процесс по установлению и введе­нию налогов и сборов на федеральном уровне;

— законодательный процесс по установлению и введе­нию налогов и сборов на региональном уровне;

— законодательный процесс по установлению и введе­нию налогов и сборов на местном уровне.

Отношения по взиманию (уплате) налогов и сборов мо­гут быть дополнительно подразделены следующим образом:

— отношения по осуществлению налогового и бухгал­терского учета;

— отношения по исчислению, взиманию (уплате) и воз­врату излишне уплаченных (взысканных) налогов;

— отношения по исчислению, взиманию (уплате) и воз­врату излишне уплаченных (взысканных) сборов;

§ 3. Метод налогового права

— отношения по перечислению банковскими и иными кредитными организациями сумм налогов и сборов в бюджет;

— отношения по изменению сроков уплаты налогов и сборов и по применению частноправовых способов обеспе­чения исполнения налоговых обязанностей;

— отношения по принудительному взысканию налогов и сборов, пени;

— отношения по наложению оперативных санкций (аре­ста и приостановлению операций по счетам).

Отдельным вопросом является определение места меж­дународных налоговых отношений в системе отношений, регулируемых налоговым правом. Его решение связано с более общей проблемой концептуального характера о со­отношении международного и внутригосударственного права. Отметим лишь, что международные налоговые от­ношения в свою очередь в зависимости от их функций и субъектного состава целесообразно подразделить на меж­государственные отношения по определению пределов на­логовой юрисдикции договаривающихся государств и меж­государственные отношения по организации сотрудниче­ства в сфере осуществления налогового контроля.