2015-02-27
986
Собственники могут объединить усилия для получения дополнительных экономических выгод от совместной деятельности. Чаще всего при заключении договора о совместной деятельности участники передают свои активы в общую собственность (ст. 244 ГК РФ). Как учесть доходы и расходы, связанные с использованием активов для такой деятельности? Как поступить, если переданный актив используется и в совместной деятельности, и в деятельности участника, собственника этого актива?
При осуществлении совместной деятельности предполагается, что двое или несколько участников используют имущество, находящееся в общей долевой собственности сторон по договору, для получения экономических выгод или дохода. Так, например, двум или более организациям принадлежит здание на праве долевой собственности, которое сдается в аренду в соответствии с заключенным между ними договором. По договору каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.п.) и получает свою долю арендной платы. Также примером совместного использования активов является совместное строительство объекта недвижимости и его дальнейшая совместная эксплуатация либо совместное производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) с использованием имущества, находящегося в общей долевой собственности.
|
|
|
В рамках договора о совместной деятельности определено, что при совместно используемых активах каждый участник получает свою долю продукции, изготовленной с помощью совместного имущества, или свою долю дохода, поступившего в рамках совместной деятельности. При этом каждый участник может нести свою долю расходов, необходимых для эксплуатации долевой собственности, и контролировать будущие экономические выгоды через свою долю в совместно используемом активе.
Основными признаками совместно используемых активов являются: наличие общей собственности на имущество, используемое в совместной деятельности; определение доли каждого из собственников в праве собственности на имущество (долевая собственность); получение каждым участником своей доли дохода или продукции, произведенной совместными активами; распределение по каждому участнику соответствующей части расходов.
Собственники общего имущества должны заключить договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Отличительной особенностью совместного использования активов является то, что активы должны находиться в долевой собственности участников договора о совместной деятельности, т.е. изначально должна быть определена доля каждого из собственников в праве собственности (п. 9 ПБУ 20/03). В случае если доли участников долевой собственности не установлены в соглашении, то доли считаются равными (ст. 245 ГК РФ). При этом плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям, если иное не предусмотрено соглашением между ними (ст. 248 ГК РФ). Следует отметить, что на практике чаще всего возможно совместное использование только объектов основных средств, преимущественно объектов недвижимости, находящихся в общей долевой собственности.
|
|
|
При совместном использовании активов в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности должны быть отражены (п. 11 ПБУ 20/03):
- доля участника в совместно используемых активах;
- доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;
- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
- доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;
- доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.
Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, определенных ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".
В целях применения ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" в отношении совместно используемых активов требуется раскрытие и уточнение понятий: доходы, расходы, активы и обязательства сегмента.
Доходы сегмента представляют собой выручку от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, получаемую при совместном использовании активов. При этом в зависимости от того, является ли совместная деятельность основной для организации-участника, такие доходы относятся либо к доходам от обычных видов деятельности, либо к операционным доходам. Например, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование или временное владение и пользование своих активов по договору аренды, доходы от совместного использования активов следует отражать по кредиту счета 90-1 "Выручка" (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Если же предоставление за плату активов во временное пользование или временное владение и пользование по договору аренды не является предметом деятельности организации, то доходы от совместного использования активов целесообразно отражать в составе операционных доходов по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99).
Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражается его доля доходов, полученных от совместного использования активов (п. 10 ПБУ 20/03). Распределение доходов между участниками совместной деятельности определяется условиями договора. Например, участники могут определить, что доходы от совместного использования активов распределяются пропорционально расходам по содержанию и эксплуатации активов.
Если в договоре о совместной деятельности определено, что расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними (п. 10 ПБУ 20/03). Для отражения в учете таких обязательств целесообразно использовать счет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов".
Расходы по сегменту при совместном использовании активов целесообразно отражать на отдельном субсчете к синтетическому счету 20 "Основное производство". Кроме того, при совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы по выполнению договора, но и совместно понесенные расходы, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Порядок распределения расходов должен быть предусмотрен в учетной политике организаций-участников (п. 14 ПБУ 12/2000).
|
|
|
Если договором о совместной деятельности определено, что расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то расходы, подлежащие возмещению другими участниками договора, должны отражаться в его бухгалтерском учете в качестве требования перед ними по дебету счета учета расчетов. Для этих целей можно использовать счет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по совместному использованию активов". Бухгалтерские записи производятся в части доли расходов, относящейся к участнику совместно используемых активов.
Активы сегмента - активы, находящиеся в долевой собственности двух или нескольких организаций, которые совместно используются для получения дохода или экономических выгод (п. 9 ПБУ 20/03). Совместно используемые активы не могут быть сразу потреблены, поэтому материально-производственные запасы не относятся к таким активам. Совместно используемыми активами являются прежде всего объекты основных средств. Объекты основных средств, находящиеся в долевой собственности двух и более организаций, отражаются в учете каждой организации-участника в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Следует отметить, что объекты основных средств могут быть одновременно использованы и в совместной, и в основной деятельности организации. В связи с этим возникает проблема распределения расходов, связанных с содержанием этих активов. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы (п. 13 ПБУ 12/2000). Поэтому для распределения между сегментами суммы начисленной амортизации по объектам основных средств общепроизводственного назначения необходимо отразить в учетной политике организации порядок распределения получаемых доходов.
|
|
|
К обязательствам сегмента относятся обязательства, которые возникают при совместном использовании активов. При совместном использовании активов у участников договора могут возникать не только собственные обязательства по выполнению договора, но и совместные обязательства, которые подлежат распределению между участниками согласно условиям договора. Механизм такого распределения должен быть отражен в учетной политике организаций-участников.
Пример. ЗАО "Макс" и ЗАО "Темп" принадлежит здание стоимостью 1 000 000 руб. на праве долевой собственности: доля ЗАО "Макс" составляет 40% от общей площади здания, доля ЗАО "Темп" - 60%. Общая сумма амортизации составляет 20 000 руб. Здание, в соответствии с заключенным между этими организациями договором, сдается в аренду. Расчеты с арендаторами и поставщиками осуществляет ЗАО "Темп". Общая сумма арендной платы, полученной от арендаторов, составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Общая сумма расходов за отчетный период включает в себя: расходы на коммунальные услуги - 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.); расходы на текущий ремонт здания, произведенного работниками ЗАО "Макс", - 25 200 руб. Расходы распределяются между участниками договора в соответствии с их долями в долевой собственности.
В учете ЗАО "Макс" операции по совместному использованию активов будут отражены следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 400 000 руб. (1 000 000 руб. x 40%) - отражено приобретение доли объекта основных средств;
Дебет 19-1 "НДС при приобретении основных средств"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 72 000 руб. (400 000 руб. x 18%) - начислен НДС по приобретенному основному средству;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 472 000 руб. (400 000 + 72 000) - оплачен счет поставщика за приобретенное основное средство;
Дебет 01-3 "Основные средства в долевой собственности"
Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
- 400 000 руб. - отражена поставка продукции;
Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"
Кредит 02 "Амортизация основных средств"
- 8000 руб. (20 000 руб. x 40%) - начислена амортизация по объекту основных средств, находящемуся в долевой собственности;
Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"
Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
- 28 000 руб. (70 000 руб. x 40%) - отражены расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на долю ЗАО "Макс";
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
- 5040 руб. (12 600 руб. x 40%) - отражен НДС от стоимости коммунальных услуг, приходящихся на долю ЗАО "Макс";
Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"
Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
- 10 080 руб. (25 200 руб. x 40%) - отражены расходы на текущий ремонт, произведенный работниками ЗАО "Темп", которые приходятся на долю ЗАО "Макс";
Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
Кредит 90-1 "Выручка"
- 94 400 руб. (236 000 руб. x 40%) - начислена арендная плата, приходящаяся на долю ЗАО "Макс";
Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 14 400 руб. (36 000 руб. x 40%) - начислен НДС по арендной плате, приходящийся на долю ЗАО "Макс";
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
- 51 280 руб. (94 400 - (28 000 + 5040 + 10 080)) - произведены расчеты с ЗАО "Темп";
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"
Кредит 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"
- 46 080 руб. (8000 + 28 000 + 10 080) - списаны расходы по совместной деятельности на себестоимость;
Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 33 920 руб. (94 400 - 14 400 - 46 080) - отражен финансовый результат от совместной деятельности;
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 68-2 "Расчет"
- 8141 руб. (33 920 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль.
В учете ЗАО "Темп" операции по приобретению объекта основных средств, расчетам с поставщиком, постановке на баланс и начислению амортизации по этому объекту отражаются учетными записями, аналогичными записям в ЗАО "Макс".
В части понесенных от совместной деятельности расходов, полученных доходов и расчетов с контрагентами делаются следующие записи:
Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 42 000 руб. (70 000 руб. x 60%) - отражены расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на долю ЗАО "Темп";
Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 28 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Макс" по коммунальным услугам;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 7560 руб. (12 600 руб. x 60%) - отражен НДС по коммунальным услугам, приходящийся на долю ЗАО "Темп";
Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 5040 руб. - отражена задолженность ЗАО "Макс" по НДС по коммунальным услугам;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 82 600 руб. - оплачены коммунальные услуги;
Дебет 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
- 15 120 руб. (25 200 руб. x 60%) - отражены расходы на текущий ремонт здания, произведенный работниками ЗАО "Темп", в части, приходящейся на его долю;
Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
- 10 080 руб. - отражена задолженность ЗАО "Макс" по текущему ремонту, произведенному работниками ЗАО "Темп";
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 90-1 "Выручка"
- 141 600 руб. (236 000 руб. x 60%) - начислена арендная плата, приходящаяся на долю ЗАО "Темп";
Дебет 90-3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68-3 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 21 600 руб. (36 000 руб. x 60%) - начислен НДС по арендной плате, приходящийся на долю ЗАО "Темп";
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кредит 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
- 94 400 руб. - начислена арендная плата, приходящаяся на долю ЗАО "Макс";
Дебет 51 "Расчетные счета"
Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- 236 000 руб. - получена арендная плата от арендаторов;
Дебет 76-5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами при совместном использовании активов"
Кредит 51 "Расчетные счета"
- 51 280 руб. - произведены расчеты с ЗАО "Макс" по полученной арендной плате;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж"
Кредит 20-3 "Расходы по совместному использованию активов"
- 69 120 руб. (12 000 + 42 000 + 15 120) - списаны расходы по совместной деятельности на себестоимость;
Дебет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"
- 50 880 руб. (141 600 - 21 600 - 69 120) - отражен финансовый результат от совместной деятельности;
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"
- 12 211 руб. (50 880 руб. x 20%) - начислен налог на прибыль.
Каждая организация-участник формирует данные об участии в совместной деятельности по отчетному сегменту (п. 11 ПБУ 20/03).
На основании информации, представленной в отчетном сегменте, каждая организация-участник может рассчитать показатель рентабельности активов по сегменту. Этот показатель определяется как частное от деления суммы, полученной от использования активов прибыли, на стоимость совместных активов.
Таким образом, рентабельность активов от участия в совместной деятельности для обеих организаций-участников будет одинаковой: для ЗАО "Макс" рентабельность активов составит 8,48% (33 920 руб.: 400 000 руб. x 100%), для ЗАО "Темп" - 8,48% (50 880 руб.: 600 000 руб. x 100%).
Еще раз напомним, что каждое предприятие самостоятельно разрабатывает свою учетную политику. Однако в качестве примера можно привести следующую схему.
Пример. Примерная схема составления учетной политики организации общепита в целях бухгалтерского учета.
