Глава 6.4 Учет прочих операций с векселями

6.4.1 Учет операций по договору вексельного займа

В случаях предусмотренных законом, договор займа может быть заключен путем выдачи заимодавцу долговой бумаги – векселя. Долговые ЦБ гарантируют заимодавцу не только возвращение сумму, внесенной при приобретении ЦБ, но и выплату фиксированного процента за пользование привлеченными денежными средствами.

Особенностью оформления заемных отношений путем выдачи долговых ЦБ является отсутствие необходимости оформлять письменный договор займа: долговая ЦБ удостоверяет основные обязанности заемщика и права заимодавца сама по себе. Иные права и обязанности сторон регулируются общими положениями ГК РФ о займе, а также другими законодательными актами.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель)либо иного указанного в векселе лица (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока владельцу векселя (векселедержателю) полученные взаймы денежные суммы.

Можно назвать следующие основные причины оформления займа векселями:

• удостоверение долга одной из сторон в конкретном обязательстве
• потребность в привлечении дополнительных денежных средств (в этом векселедатель, как правило, выпускает не один, а много векселей и распространяет их на основании договоров купли-продажи векселей).

Согласно ст. 2 ФЗ «О переводном и простом векселе» выдавать вексель, т.е получать денежные средства взаймы путем выдачи векселя, вправе любые физические лица, являющиеся гражданами РФ, и юридические лица, зарегистрированные в соответствии с торой векселедержатель в свою очередь также вправе реализовать данный вексель следующему лицу либо предъявить вексель к оплате в установленный срок.

Исключением из этого правила является помещенная в тексте векселя оговорка «не приказу» (или другое равнозначное выражение). В таком случае вексель может быть передан иным лицам только с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии (п.11 Положения о переводном и простом векселе), т.е. путем заключения договора уступки права требования по обычному письменному договору займа).

Переводной вексель может подлежать акцепту (т.е. совершению плательщиком надписи на векселе, подтверждающей обязательство плательщика оплатить данный вексель в определенный срок).

Проценты, если они предусмотрены по векселю, всегда подлежат уплате заемщиком только вместе с возвратом суммы займа (погашением векселя). В случае просрочки оплаты векселедержатель вправе требовать от обязанного по векселю лица помимо вексельной суммы уплаты процентом в размере 6% годовых и пеней в размере 3%, исчисленных со дня срока платежа, а также возмещения других издержек (п. 48 Положения о переводном и простом векселе).

Платеж по векселю осуществляется не по инициативе должника, а по инициативе кредитора. Этот вывод следует из вышеизложенного: вследствие цепочки индоссаментов должник может и не знать у кого находится вексель и кто является кредитором. При этом должник вправе в случае непредъявления векселя к платежу в установленный срок внести вексельную сумму в депозит компетентному органу власти (на практике обычно нотариусу) за счет векселедержателя (п. 42 Положения о переводном и простом векселе).

Все лица, выдавшие, индоссировавшие, акцептовавшие вексель, а также поставившие на нем аваль, несут солидарную ответственность перед векселедержателем.

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачи собственных векселей, у заемщика закреплен в пп. А п. 18 ПБУ 15\01

При выдаче векселя с целью привлечения заемных средств, организация - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную) сумму, как кредиторскую задолженность на счетах 66,67. Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов, включаемых в состав прочих расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав прочих расходов организация - векселедатель может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов, что должно быть закреплено в учетной политике.

У заимодавца-кредитора бухгалтерский учет суммы займов, предоставленных организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной форме, осуществляться на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы».

Аналитический учет к субсчету 58-3 ведется по организациям-заемщикам

Пример 6.4.1. ООО «А» (заемщик) заключило договор займа с ООО «П». В соответствии с условиями договора займа ООО «П» передает ООО «А» сумму 470 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 30000 руб. сумма займа получена организацией 1 марта 2005 г. в подтверждение своей задолженности по договору займа ООО «А» выписывает ООО «П» простой вексель на сумму 500 000 руб. со сроком погашения 1 июня 2005 года. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета ООО «А» предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе прочих расходов.

Решение.

Учет у заимодавца – ООО «П»

01.03.2005.

Дебет счета 58-3 Кредит счета 51 – 470 000 руб. – предоставлен займ

Дебет счета 008 – 500 000 руб. – отражается получение векселя

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 – 30 000 руб. – начислены причитающиеся проценты

Дебет счета 51 Кредит счета 58 – 470 000 руб. – погашен займ

Дебет счета 51 Кредит счета 76 – 30 000 руб. – получены проценты

Учет у заемщика – ООО «А»

01.03.2005

Дебет счета 51 Кредит счета 66 – 470 000 руб.- поступила сумма займа

Дебет счета 91-2 Кредит счета 66 – 30 000 руб. – сумма дисконта включена в состав прочих расходов

Для целей налогообложения сначала определим сумму дисконта, приходящуюся на период с 1 по 31 марта 2005 года – 10 000 руб. (30000: 3=10000) рассчитаем предельную сумму процентов, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения в 1 квартале 2005 года – 5708,24 руб. (470 000 руб. х 13%х1,1: 365 х 31).

Поскольку фактическая сумма процентов 10000 руб. больше предельной, для целей налогообложения в 1 квартале 2005 года организация может учесть сумму процентов 5078,24 руб.

Возникновение вычитаемой временной разницы в виде процентного дохода по векселю, признаваемого для целей налогообложения прибыли в январе 30000 – 5078,24 = 24291,76 руб.

Дебет счета 09 Кредит счета 68 – 5830,02 руб. (24291,76 руб. х 24%)- отражена сумма отложенного налогового актива с возникшей вычитаемой временной разницы

Дебет счета 66 Кредит счета 51 – 500 000 руб. – возврат денежных средств, полученных по договору займа, погашение векселя.

6.4.2 Особенности учета векселей, номинированных в иностранной валюте.

Правила вексельного законодательства разрешают обозначить вексельную сумму как в рублях так и в любой другой валюте (п. 41 Положения о переводном и простом векселе).

Выделяют два способа обращения векселей, номинированных в иностранной валюте:

1) в качестве валютной ценности в соответствии с порядком, установленным валютным законодательством;

2) в качестве невалютной ценности как ЦБ при соблюдении условий. определенных Президиумом ВАС РФ.

Термин «оговорка эффективного платежа» означает, что платеж должен быть совершен именно в той валюте, в которой обозначена вексельная сумма. Обязанность произвести платеж по векселю только в той валюте, в которой выражена вексельная сумма, существует в том случае, когда вексель содержит следующие оговорки:

1) «только в такой-то валюте»

2) «такую-то сумму в такой-то валюте эффективно»

3) «такую-то сумму в такой-то валюте натурой» и т.п.

Регулирование операций с векселями, номинированными в иностранной валюте, в зависимости от наличия оговорки эффективного платежа

1. Если вексель номинирован в иностранной валюте и присутствует оговорка об эффективности платежа и указана валютная ценность, то данные операции регулируются валютным законодательством – ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»
2. Если вексель номинирован в иностранной валюте и отсутствует оговорка об эффективности платежа, вексель является невалютной ценностью, то данные операции регулируются ГК РФ, ФЗ «О переводном и простом векселе», судебно-арбитражной практикой.

6.4.2.1.Вексель как валютная ценность

Согласно ст. 5,6 ФЗ «О банках и банковской деятельности», банки, имеющие лицензию ЦБР на осуществление операций в валюте, имеют право выпускать векселя, вексельная сумма которых выражена в иностранной валюте.

Выпущенные векселя могут быть приобретены резидентами у названных банков, а также проданы резидентами этих банков как за рубли, так и за иностранную валюту (п2 ст. 6 ЗН о вал. рег. и вал. контроле).

Обращение валютных векселей в РФ невозможно без специального разрешения. Санкциями за нарушение этого правила является взыскание в доход государства всего полученного сторонами по сделке с конфискацией векселя.

Для расчетов нерезидентами по экспортно-импортным контрактам векселями, номинированными в иностранной валюте, в каждом конкретном случае в установленном порядке следует получать разрешение ЦБР.

Закон о валютном регулировании запрещает проведение валютных операций между резидентами РФ, кроме оговоренных в ЗН случаев.

Данным законом введены понятия «внутренних» и внешних» ЦБ.

К внутренним ЦБ отнесены:

1) ЭЦБ, номинальная стоимость которых указана в валюте РФ и выпуск которых зарегистрирован в РФ;

2) иные ЦБ, удостоверяющие право на получение валюты РФ, выпущенные на территории РФ.

Все остальные ЦБ, в т.ч. в бездокументарной форме, не относящиеся в соответствии с ЗН «О валютном регулировании и валютном контроле» к внутренним, являются внешними ЦБ.

К валютным ценностям относят – иностранную валютуа и внешние ЦБ.

Вексель не относится к ЭЦБ, поэтому он может считаться внутренней ЦБ лишь в случае, если выпущен на территории РФ и подлежит оплате в валюте РФ.

Место выпуска векселя при решении вопроса об отнесении веселя к внутренним ЦБ следует считать обозначенное на векселе место его составления. Согласно пп 2 п 76 Положения о переводном и простом векселе как переводной так и простой вексель, в котором не указано место его составления, рассматривается как подписанный в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя. Если это место находится в пределах территории РФ, вексель следует считать выпущенным на территории РФ. Такой вексель при отсутствии в нем оговорки об эффективном платеже признается внутренней ценной бумагой.

6.4.2.2.Вексель как невалютная ценность.

Возможность обращения векселей, номинированных в инвалюте, в качестве невалютной ценности основана на действующем гражданском и вексельном законодательстве. Если в валютном векселе отсутствует оговорка о том, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте и векселедержатель не требует оплаты векселя валютой, то тогда валюта, в которой выражено вексельное обязательство, играет роль условных единиц (ст. 317 ГК РФ) и выдача такого векселя без разрешения ЦБР не является нарушением валютного законодательства.

Вексельная сумма может быть «привязана» к курсу иностранной валюты. При этом следует указать, что платеж по векселю осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенном количеству иностранной валюты по курсу на определенный день. Дату, по которой определяется курс иностранной валюты, стороны устанавливают самостоятельно.

Если конкретная дата не установлена, во внимание будет приниматься курс иностранной валюты на момент платежа по векселю. Однако если должник просрочил платеж, то векселедатель может потребовать, чтобы сумма была выплачена по курсу на день платежа. Векселедатель может указать курс, по которому будет исчисляться платеж, на самом векселе. Наличие такого указания на векселе лишний раз подчеркивает, что валюта, выражающая его стоимость, играет роль условных единиц.

В случае, когда вексельная сумма выражена в иностранной валюте, однако в тексте векселя не указано, что оплата по нему производится в валюте РФ, платеж по такому векселю, тем не менее, может быть осуществлен в российской валюте, если место платежа расположено в РФ (п. 41 Положения о переводном и простом векселе). При этом необходимо учитывать, что выдача, акцепт, передача по индоссаменту векселя в иностранной валюте, не содержащего указанных или подобных им оговорок (так называемых оговорок эффективного платежа), без лицензии ЦБР не являются нарушениями валютного законодательства, поскольку платеж по таким векселям всегда может быть совершен в валюте РФ

Вместе с тем в вексельном законодательстве ничего не говорится о порядке определения суммы расчетов в отечественной валюте (в рублях) при передаче по индоссаменту векселя, стоимость которого выражена в иностранной валюте без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Анализ приведенных документов позволяет сделать вывод, что в данном случае должны применяться нормы ст. 317 ГК РФ: «Подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или оглашением сторон.»

Схемы бухгалтерского учета операций с векселями, имеющими валютный капитал, должны быть построены для случаев, когда вексель вступает в качестве валютной ценности и вексель – невалютная ценность.

Согласно п.6 ПБУ 3\2006 стоимость финансовых вложений, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБР, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте. Курсовые разницы, возникающие при пересчете стоимости активов, а также при операциях по погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, зачисляются на финансовые результаты организации по мере их принятия к бухгалтерскому учету (п. 11-13 ПБУ 3\2006).

В дальнейшем, по мере изменения курса соответствующей иностранной валюты, в которой номинирована ЦБ, по отношению к рублю, на последний день каждого месяца определяют курсовую разницу. В бухгалтерском учете согласно п. 7 ПБУ 3\2006 по краткосрочным ЦБ, а также по платежным документам составляют записи:

Дебет счета 58 Кредит счета 91 – на сумму положительных курсовых разниц от дооценки Б в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте

Дебет счета 91 Кредит счета 58 – на сумму отрицательных курсовых разниц от дооценки ЦБ в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранной валюте

Несмотря на то, что сумма приобретаемого векселя может быть выражена в иностранной валюте, к такому векселю не будут применяться положения ПБУ 3\2006, поскольку сумма в иностранной валюте служит лишь условной единицей. В разделе 1 «Общие положения» ПБУ 3\2006 сказано, что данное Положение не применяется при стоимости активов, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях.

В налоговом учете курсовые разницы определяются от переоценки имущества в виде валютных ценностей и формируют соответственно:

1) внереализационные доходы – по положительным курсовым разницам (п.11 ст. 250 и пп 7 п 4 ст. 271 НК РФ

2) внереализационные расходы – по отрицательным курсовым разницам (пп5 п 1 ст. 265 и пп 6 п 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 6.4.2. ООО «А» 10 января 2005 года приобрело у уполномоченного банка «Х», имеющего соответствующую лицензию, краткосрочный валютный вексель на суму 10 000 дол. США. Вексель куплен с дисконтом 5% т.е. за 9500 дол. США., денежные средства в иностранной валюте перечислены с текущего валютного счета организации в тот же день. Вексель 1 марта 2005 года передан банку «Б» (то же имеющему соответствующую лицензию) на основании соглашения об отступном в погашение задолженности по полученному ранее краткосрочному кредиту на сумму 10 000 дол. США. Курс доллара:

На 10 января 2005 – 30,5753 руб.

На 31 января 2005 года – 30,6850 руб.

На 28 февраля 2005 года – 30, 6850 руб.

На 1 марта 2005 года – 30,9404 руб.

Решение

10.01.2005

Дебет счета 76 Кредит счета 52 – 290 465 руб. (9500х30,5753 руб.)-перечислены денежные средства на приобретение векселя

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 – 290 465 руб. - принят к учету приобретенный вексель

31.01. 2005

Дебет счета 58-2 Кредит счета 91-1 – 1042 руб. (9500 дол.х (30,6850 руб.-30,5753 руб))- отражена курсовая разница по векселю

28.02. 2005

Дебет счета 58-2 Кредит счета 91-1 - 1042 руб. отражена курсовая разница по векселю

01.03.2005

Дебет счета 91-1 Кредит счета 58-2 - 293 934 руб. (9500х30,9404 руб.)- списана учетная стоимость векселя, переданного банку в погашение задолженности

Дебет счета 66 Кредит счета 91-1- (309404 руб. (10 000 дол. х 30,9404 руб.) - погашена задолженность по кредиту

Дебет счета 91-1 Кредит счета 99 – 4500 руб. - отражена курсовая разница по векселю

Пример 6.4.3. ООО «П» приобрело 10 октября 2004 года вексель, выраженный в евро, по номиналу 20 000 евро. Курс на 10 октября 2004 года составил 35,76 руб. за евро. Указанный вексель 15 октября 2004 г. был передан в счет аванса за товары ООО «А», при этом курс составил 35, 90 руб. за 1 евро.

Решение.

10.10.2004

Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 715 200 руб. (20 000 евро х 35,76 руб.)-перечислены денежные средства на приобретение векселя

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 – 715 200 руб. - принят к учету приобретенный вексель

15.10.2004

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 – 718 000 руб. (20 000 евро х 35,90 руб.)- списана учетная стоимость векселя, переданного в счет аванса

Дебет счета 60 Авансы выданные Кредит счета 91-1 718 000 руб.- погашена задолженность по кредиту