Принципы налоговой оптимизации

5.1 при реализации конкретного способа минимизации налогового бремени следует придерживаться принципа разумности. Например, выплата вознаграждения за информационно-консультационные услуги в размере 2 млн. руб. даже самому неискушенному налоговому инспектору говорит о возможном фиктивном характере сделки. Хотя, при определенных обстоятельствах при соответствующем уровне документального обеспечения сделки она будет безукоризненной как в гражданско-правовых аспектах, так и в плане налогообложения.

5.2 нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве

5.3 нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском, бухгалтерском и т.д.). Следует помнить, что порядок регулирования отношений с точки зрения других отраслей права и тех же отношений в целях налогообложения могут существенно различаться.

5.4 принцип комплексного расчета экономии и потерь. При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также деятельность предприятия в целом.

Во-первых, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов. Так, завышение стоимости основных средств путем проведения переоценки приводит к увеличению себестоимости продукции (работ, услуг) через начисление амортизации, но это приводит и к увеличению налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество.

Во - вторых, при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). Например, при выборе места регистрации оффшорного предприятия необходимо учитывать существенные ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством.

5.5 при выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд "политических" аспектов: состояние бюджета территории, роль, которую играет предприятие в его пополнении, и т.д. Грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты. Однако надо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, на территории которых располагаются филиалы.

5.6 при выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц, необходимо руководствоваться правилом "золотой середины": с одной стороны, сотрудники должны четко представить себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы. Например, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации.

5.7 при осуществлении налоговой оптимизации следует уделять внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения. Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок. Это означает, что суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Кроме этого, само основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке заключенного договора.

5.8 при планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистемный характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. Следует учитывать, что при многочисленного проведения однотипных операций повышается риск усиленного налогового контроля.

5.9 следует обращать внимание на принцип конфиденциальности, который означает, что использование методов налоговой оптимизации требует соблюдения требований конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных моментов.

Во-первых, уменьшение налогов (в любом виде, будь то налоговое планирование или уклонение от уплаты) не входит в перечень одобряемых обществом действий.

Во-вторых, существует возможность, что примененный налоговым оптимизатором метод будет взят на вооружение другими предпринимателями и приобретет массовые распространение, что в последствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства.

В-третьих, неосторожные высказывания налогоплательщика по поводу удачного обхода налогов - это один из источников оперативной информации налоговых органов.

5.10 принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов). Как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе.

6. Методы налогового планирования.

Одним из важнейших элементов налогового планирования является организация бухгалтерского и налогового учета: выбранная форма, методология, содержание и способы. Налоговое планирование должно опираться на всю системы бухгалтерского и налогового учета.

6.1 Ситуационный метод налогового планирования

Общая схема приведена на рис. 4.

		Устав организации

Рис.4 Общая схема ситуационного метода налогового планирования

В ситуационном методе можно выделить следующие этапы.

1. Формирование налогового поля организации – совокупности налогов, которые надлежит уплачивать организации, их ставки и льготы по ним.

Параметры налогового поля устанавливают по статусу организации, на основании ее устава и в соответствии с НК РФ, а также соответствующими федеральными, региональными и местными нормативными актами. Составляется налоговый календарь 0 таблица, характеризующая налоговое поле организации. В нее помещается весь перечень налогов и сборов и других налоговых платежей, которые нужно будет платить организации. Каждый налог в соответствии со ст. 17 НК РФ детализируется по следующим элементам налогообложения и другим параметрам: плательщики налога, объект налогообложения; налоговая база; ставка налога; сроки уплаты; порядок исчислении; нормативы распределения платежа по уровням и звеньям в бюджетной системе; льготы и особые условия исчисления налога; источник платежа; бухгалтерская проводка, соответствующий налоговый регистр.

2. Образование системы договорных отношений.

Согласно уставу организации и на основании ГК РФ определяют виды договоров, на базе которых происходит взаимодействие организации и партнерами. Данную операцию целесообразно проводить комплексно: в рамках всей учетной политики организации.

3. Подбор типичных хозяйственных операций.

В соответствии с используемым методом бухгалтерского учета на основании предварительного анализа хозяйственной деятельности и планируемых результатов работы выбирают типичные операции и действия, которые предстоит выполнять организации в планируемом году.

4. Определение возможных хозяйственных ситуаций.

С учетом выполнения налоговых, договорных и хозяйственных наработок определяют реальные хозяйственные ситуации, охватывающие все виды деятельности организации и реализуемые в двух и более сравнительных вариантах.

5. Предварительный выбор вариантов хозяйственных ситуаций.

По итогам сравнительного анализа проводят предварительный отбор оптимальных по финансовому результату и по суммарным налоговым платежам вариантов, которые оформляют в виде блоков бухгалтерских проводок

6. Составление журнала хозяйственных операций.

Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляют журнал хозяйственных операций, который и служит реальной основой бухгалтерского и налогового учета.

7. Сравнительный анализ.

Проводят исследование хозяйственных ситуаций и их уточненный сравнительный анализ. Различные ситуации сопоставляют по полученным финансовым результатам, налоговым платежам и возможным потерям, обусловленным штрафными и другими санкциями.

6.2 Балансовые методы в налоговом планировании

Для выявления и измерения количественной зависимости между результатами оформления сделок или иных хозяйственных операций и суммами налоговых платежей организации ситуационный метод налогового планирования может быть дополнен численными балансовыми методами: метод микробалансов и комбинированный балансовый метод.

6.2.1 метод микробалансов

Для оценки того или иного варианта хозяйственной деятельности организации в разных условиях хозяйствования выделяют крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные и переменные параметры. Эти блоки оформляют в виде бухгалтерских проводок и выполняют расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант.

Исследования с помощью микробалансов основываются на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственной операции с оформлением нескольких вариантов проводок и составлением стольких же вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определять вариант с минимальным уровнем этих платежей.

Различают простые и замкнутые (приведенные балансы)

Простые балансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих не только содержание и экономический смысл хозяйственной ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов, или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских проводок и налоговых регистров и поэтому количественно легко сопоставимы.

Замкнутые микробалансы (или микробалансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитывается на основе блоков бухгалтерских проводок и налоговых регистров, описывающих, главным образом, содержание и смысл хозяйственной ситуации. При этом блок бухгалтерских проводок и налоговых регистров дорабатывается по экономическому смыслу до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки и четкий выход в виде остатка денег на расчетном счете и в кассе после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по ее реализации.

Представление хозяйственной деятельности организации в виде замкнутой системы позволяет при налоговом планировании и прогнозировании финансовых результатов использовать распространенный за рубежом метод анализа денежных потоков.

6.2.2 комбинированный балансовый метод

В рамках комбинированного метода блок договоров, как исходный, увязывается с блоком хозяйственных операций и с налоговым полем.

Блок хозяйственных операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций с виде бухгалтерских проводок. Налоговое поле также отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде.

За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для учета случайных и статистических воздействий в схему включены соответствующие корректирующие блоки.

В общем виде алгоритм комбинированного метода представлен на рис.____ Вариант системы договорных отношений с помощью блоков хозяйственных оперций и налогового поля сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования.

Баланс анализируется по сумме налоговых платежей, размеру нераспределенной прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют, то на этом расчеты прекращаются, либо дополнительно проверяются на воздействия случайных или статических величин. При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений и анализ продолжается.

Таким образом, и ситуационный, и численные балансовые методы налогового планирования связаны с решением обратной задачи бухгалтерского и налогового учета, подчиненной идее поиска путей достижения положительного финансового результата уже на ранних стадиях учета. Если бухгалтер будет действовать по традиционной схеме: «документ-проводка – журнал хозяйственных операций – баланс-отчетность», то он практически не сможет повлиять на финансовый результат работы организации, и, тем более, управлять процессом его формирования. Роль указанных методов налогового планирования проявляется уже на тех стадиях, когда разрабатывается тактика и выбираются виды хозяйственных операций, когда формируются договорные отношения с поставщиками и покупателями, дебиторами и кредиторами.

	Хозяйственные договора		Налоговое поле

Блок анализа и прогноза

Рис.5. Общая схема комбинированного балансового метода.

7. Оптимизация налогового планирования

7.1.Приказ об учетной политики как один из элементов налогового планирования.

Формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из элементов налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения.

Учетная политика организации представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета. В переделах единых норм существуют возможности выбора методов учета, позволяющих регулировать финансовые потоки организации влиять на величину финансовых показателей результатов и на величину налоговых платежей организации.

В частности, следует проанализировать:

1. метод определения момента возникновения выручки от реализации. Следует обратить внимание применение метода " по оплате" не бесспорно. В этом случае, например, предприятие не учитывает в полном объеме затраты, писанные на себестоимость, не может создавать резервы сомнительных долгов.

2. метод начисления амортизации на основные производственные фонды

3. состав перепредъявляемых расходов, включение в состав перепредъявляемых расходов максимально возможного перечня расходов позволяет минимизировать оборот по реализации, следовательно, налоги с оборота. Такие как НДС, частично налог на акцизы.

4. метод формирования покупной цены товара. Закрепление определенного перечня затрат в учетной политике торгового предприятия в составе издержек обращения, а не в составе затрат на приобретение самого имущества позволяет регулировать состав издержек обращения и объем налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.

5. установление порядка расчетов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость при наличии структурных подразделений. Часть налога на прибыль может исчисляться по ставкам, действующим на территории структурного подразделения.

6. Порядок списания затрат по ремонту

При этом следует учитывать то обстоятельство, что не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении.

Так, например, доходы и расходы для целей налогообложения согласно ст. 271-273 главы 25 НК РФ могут быть определены двумя методами: методом начислений и кассовым, а в то время как для целей бухгалтерского учета - только методом начислений (ПБУ №9\99 «Доходы организации, утвержденное приказом МФ РФ от 06.05.99г. № 32н.

В «Учетной политике организации для целей налогообложения» раскрывается информация о выбранном варианте способа налогового учета в случае, когда законодательство о налогах и сборах допускает вариативность; раскрывается конкретная информация в тех случаях, когда законодательство по налогам устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов; отражается информация о позиции организации, занятой в случае, когда налоговое законодательство содержит «противоречия и неясности». Кроме этого, учетная политика определяет, какие регистры налогового учета использует организация, как они создаются и как согласуются в системой бухгалтерского учета организации.

Таким образом, налоговая полтика организации, отражаемая в учетной политике для целей налогообложения, является важнейшим элементом налогового планирования, а сам документ – учетная политика организации для целей налогообложения - является центральным по значимости документом системы постановки и ведения налогового учета.

.Это подтверждается следующими обстоятельствами:

· прямым законодательным требованием формирования учетной политики для целей налогообложения (ст. 167 гл 21,ст 313 гл.25 НК РФ)

· наличием по некоторым вопросам законодательства о налогах и сборах только общих норм, не содержащих конкретных способов исчисления налогов, а также многочисленных противоречий и неясностей, на которые имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».