Индивидуальные субъекты финансового правоотношения

Последнюю группу субъектов финансового права и, соответственно, финансового правоотношения составляют индивидуальные субъекты. К их числу в теории права и отраслевых юридических науках относят, во-первых, граждан, иностранных граждан и лиц без гражданства, а во-вторых, — должностных лиц.

Граждане, иностранные граждане и лица без гражданства вступают в финансовые правоотношения, главным образом, в связи со своими обязанностями по уплате налогов и сборов, а также обязанностями как налоговых агентов. Анализ законодательства показывает, что все они имеют равную финансовую правосубъектность, а потому в ходе научного анализа нет необходимости их разделять и можно обозначить через категорию "физические лица". Это тем более правомерно, учитывая то, что сам законодатель, определяя субъектов налогового права — налогоплательщиков, использует данную категорию (ст.19 НК РФ). При этом надо иметь в виду, что к физическим лицам — индивидуальным субъектам финансового права относятся и те, которые осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, частные детективы, частные охранники. На это ориентирует и ст.11 НК РФ. Кроме того, физические лица как индивидуальные субъекты финансового права выступают и в качестве налоговых агентов (п.2 ст.9, ст.24 НК РФ). Наконец, физические лица являются субъектами финансового права при получении субсидий из бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации (ст.ст.69 и 78 БК РФ).

Вопрос о финансовой правосубъектности физических лиц заслуживает особого внимания. Во-первых, потому, что физические лица в современных условиях стали активными субъектами финансового права. Это связано, прежде всего, с возросшим налоговым бременем физических лиц в условиях рыночной экономики. А отсюда — с их активизацией в защите своих прав, вытекающих из финансовых правоотношений. Во-вторых, проблема создания правового государства требует надежных гарантий для личности, в том числе в финансовых правоотношениях. Эти гарантии не могут быть в полной мере обеспечены до тех пор, пока не будет решен вопрос о том, с какого возраста физическое лицо может быть участником финансового правоотношения и, следовательно, нести ответственность за нарушение налогового законодательства.

Финансовая правосубъектность физического лица определяется его право- и дееспособностью. Перефразируя определение правоспособности, данное теоретиками права, можно утверждать, что финансовая правоспособность физического лица — это признанная государством способность иметь финансовые права и обязанности. В науке существуют различные взгляды на природу правоспособности. Некоторые ученые считают, что "определяющим в понятии правоспособности является "право", а не способность. От гражданина не требуется никаких особых "способностей", чтобы быть признанным правоспособным". Другие же ученые подчеркивают, что правоспособность нельзя определять через какие бы то ни было права и обязанности, ибо правоспособность — это свойство, качество или способность субъекта к правообладанию. Б.К. Бегичев видит Сущность правоспособности лица в государственной воле. На наш взгляд, такая точка зрения является более верной. Государство признает лицо правоспособным, а это значит — вводит его в сферу отношений, регулируемых правом, в качестве активной единицы, т.е. такой, которая способна иметь юридические права и обязанности в отношении определенных объектов. Государство не наделяет правоспособностью тех, кого считает потенциальным объектом прав и обязанностей правоспособных субъектов. Так, правоспособностью не наделяются неодушевленные объекты материального мира, животные и т.д. Исходя из этого, есть все основания полагать, что финансовая правоспособность возникает с момента рождения и является общей, абстрактной предпосылкой правообладания. Если сущность правоспособности составляет государственная воля, то ее содержание раскрывается в круге тех прав и обязанностей, которые способно иметь лицо. Лицо признается не просто правоспособным, а правоспособным в определенных границах, которые установлены государством. В настоящее время большинство ученых сходятся на том, что отраслевая правоспособность лица раскрывается не тогько через отраслевые права и обязанности, но и через конституционные. Пожалуй, это верно, ибо конституционные права и обязанности, отражая основные юридические возможности и обязанности личности, находят свою конкретизацию и дальнейшее развитие в текущем законодательстве. Причем отраслевые права и обязанности должны по содержанию соответствовать конституционным. Таким образом, существует неразрывная связанность отраслевых и конституционных прав и обязанностей личности (физического лица).

Финансовая правоспособность физического лица характеризуется, прежде всего, через его юридические обязанности. Это закономерно и объясняется особенностями финансово-правового регулирования. Государство, устанавливая финансово-правовые нормы, заинтересовано в их четком исполнении всеми субъектами, которым они адресованы. Причем степень государственной заинтересованности в этом столь велика, что в ходе финансово-правового регулирования государство использует метод властных предписаний. Он проявляется, в частности, в том, что государство призывает субъектов соблюдать финансово-правовые нормы преимущественно через установление позитивных обязываний. В этом смысле М. Костов совершенно верно отмечает, что юридическая обязанность есть "родимое пятно" финансового права. Не случайно конституционная характеристика финансовой правоспособности физического лица дана в ст.57 Конституции РФ в следующей редакции: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". В связи с этим надо отметить, что структурно права и обязанности налогоплательщика изложены в Налоговом кодексе РФ не совсем верно. Права налогоплательщика определяются первыми, а обязанности — последующими. Между тем хроника подготовки проекта НК РФ показывает, что в одной из первых его редакций сначала определялись обязанности, а затем права налогоплательщика.

Содержание финансовой правоспособности физического лица раскрывается и через его права, закрепленные в законодательстве. Однако, как справедливо заметил С.Г. Пепеляев, "...права, которыми пользуется гражданин в сфере налоговых отношений, по существу носят производный от обязанностей характер".

Финансовая правоспособность физического лица реализуется с помощью дееспособности. В теории права дееспособность определяется как способность лица своими действиями осуществлять юридические права и обязанности. Цивилисты подчеркивают, что "дееспособность есть предоставленная гражданину законом возможность реализации своей правоспособности собственными действиями". С учетом этого можно выделить две основные функции финансовой, а более конкретно, налоговой дееспособности физического лица: юридическую и социальную. Первая заключается в том, что финансовая дееспособность физического лица является средством реализации его финансовой правоспособности. Социальная функция финансовой дееспособности проявляется в обеспечении лицу возможности осуществлять свои финансовые обязанности перед государством и позволяет нести ответственность за неправомерное поведение.

Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста. В налоговом законодательстве этот вопрос последовательно не решен. В частности, в Налоговом Кодексе РФ нет понятия налоговой право- и дееспособности физического лица. Однако в п.2 ст.107 НК РФ определен возраст наступления его налоговой деликтоспособности — 16 лет. Учитывая, что деликтоспособность — понятие вторичное и, таким образом, производное от дееспособности, вполне логично утверждать, что налоговая дееспособность физического лица также наступает по достижении 16 лет. Однако это не согласуется с гражданским и трудовым законодательством. При подходе к решению данного вопроса надо иметь в виду, что финансовая, в частности налоговая, дееспособность физического лица является в большинстве случаев вторичной по отношению к гражданской и трудовой. У конкретного физического лица налоговая дееспособность в большинстве случаев (но не всегда) может возникнуть только тогда, когда оно уже реализовало свою гражданскую или трудовую дееспособность. Имущество может принадлежать на праве собственности и малолетнему. Однако налоговая дееспособность у него возникает по достижении определенного возраста как раз потому, что в свое время законный представитель малолетнего реализовал свою гражданскую дееспособность для приобретения этого имущества в пользу малолетнего. Другими словами, физическое лицо только тогда может быть реально налоговодееспособно, когда оно уже приобрело объекты налогообложения, т.е. имущество, доходы и т. д.

Так, в соответствии со ст.173 КЗоТ РФ лица, достигшие 15, а в ряде случаев с согласия родителей, усыновителей и попечителей — 14-летнего возраста, могут быть приняты на работу. В соответствии со ст.26 ГК РФ несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет совершают сделки с письменного согласия своих законных представителей — родителей, усыновителей или попечителей. Вместе с тем они вправе самостоятельно, без согласия вышеназванных лиц:

а) распоряжаться своим заработком, стипендией и иными доходами;

б) осуществлять права автора произведения науки, литературы или искусства, изобретения или иного охраняемого законом результата своей интеллектуальной деятельности;

в) в соответствии с законом вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими;

г) совершать мелкие бытовые и иные сделки, предусмотренные п.2 ст.28 ГК. Отсюда следует, что, во-первых, с 14 лет физические лица могут получать доходы от своей трудовой деятельности и эти доходы являются объектом налогообложения. Во-вторых, физические лица в возрасте от 14 до 18 лет в результате осуществления гражданских прав, предусмотренных в ст.26 ГК РФ, получают доходы (авторские гонорары и т.д.) или могут приобретать имущество (в результате распоряжения своим заработком или доходами), которые также являются объектами налогообложения.

Таким образом, на наш взгляд, налоговая дееспособность физических лиц может наступать с 14 лет при получении ими: доходов, возникающих из трудовых правоотношений; доходов и имущества, возникающих из гражданских правоотношений. Однако остается вопрос: полная или частичная налоговая дееспособность должна возникать у физических лиц с 14 лет?

В гражданском и трудовом праве неполная (частичная) дееспособность физического лица проявляется в том, что на совершение тех или иных сделок, а также заключение трудового договора необходимо согласие его законного представителя. С учетом этого, а также производности налоговой дееспособности от гражданской и трудовой, в практической плоскости вопрос стоит так: должны ли физические лица в возрасте от 14 до 18 лет, получающие доходы или имущество в результате заключения гражданско-правовых сделок с согласия законных представителей (ст.26 ГК РФ), а также физические лица, вступающие в трудовые отношения в возрасте от 14 до 15 лет с согласия законных представителей (ст.173 КЗоТ РФ), осуществлять свои налоговые права и обязанности также с согласия законных представителей?

По нашему мнению, у физических лиц, получающих в законном порядке доходы или имущество с 14 лет, возникает полная налоговая дееспособность, т.е. эти физические лица должны осуществлять свои налоговые обязанности и права без согласия законных представителей. Это объясняется тем, что налоговые правоотношения — отношения власти и подчинения, отношения неравенства сторон. По сути, императивный метод регулирования налоговых правоотношений не позволяет ставить их возникновение и развитие в зависимость от желания и воли законных представителей, т.е. лиц, выступающих на стороне, несущей обязанности перед государством. В связи с этим вопрос о налоговой дееспособности названных физических лиц следует решать иначе, чем о гражданской и трудовой. В русле сказанного можно учесть опыт Эстонской Республики, где вопрос о налоговой дееспособности физического лица (в стыке с гражданской и трудовой) уже был решен. Учитывая, что ранее неполная гражданская и трудовая дееспособность физических лиц наступала по эстонскому законодательству с 15 лет, Закон Эстонской Республики от 11 октября 1990г. "О подоходном налоге с частного лица" установил, что доходы несовершеннолетних в возрасте до 15 лет декларируются родителями (усыновителями) или опекунами в составе своих доходов (ст.7). Подростки в возрасте от 15 до 18 лет декларируют свои доходы самостоятельно. Более того, нельзя не замечать, что лица, вступающие в трудовые правоотношения по достижении 14 лет, на практике реально являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Фактически их налоговая дееспособность в этом случае наступает с 14 лет, хотя технически реализуется через налогового агента.

Итак, на наш взгляд, возраст возникновения налоговой дееспособности физического лица. — 14 лет. В контексте изложенного нельзя согласиться с высказанным в литературе мнением о том, что налоговая дееспособность физических лиц должна наступать по достижении 18 лет. Такая позиция приведет к несостыковке их гражданской, трудовой и налоговой дееспособности. Возможны ситуации, что с 14 лет физическое лицо может (с согласия законных представителей, а в ряде случаев и без их согласия) вступать в гражданские и трудовые правоотношения, получать доходы и имущество, но не может уплачивать налоги и иные платежи государству с этих доходов и имущества. Более того, получится даже так, что физические лица в возрасте от 14 лет, являясь деликтоспособными по гражданскому (п.3 ст.26 ГК РФ) и трудовому праву, окажутся налоговонеделиктоспособными. Другими словами, несогласованность гражданско-правовой, трудовой и налоговой дееспособности физического лица приведет к отсутствию налоговой деликтоспособности там, где она должна быть.

Однако, признавая несовершеннолетнего в возрасте от 14 до 18 лет налоговодееспособным, надо учитывать, что возможны ситуации, когда такие лица, совершив сделку с письменного согласия родителей, усыновителей или попечителей, не имеют средств для выполнения налоговой обязанности. В связи с этим, на наш взгляд, целесообразно установить солидарную (или субсидиарную) ответственность несовершеннолетнего, его родителей (усыновителей, попечителей) по исполнению налоговых обязательств, вытекающих из сделок, заключенных несовершеннолетним с письменного согласия родителей, усыновителей или попечителей.

В большинстве случаев финансовая правосубъектность физического лица характеризуется наличием (совпадением) правоспособности и дееспособности. Однако в ряде случаев возможно их несовпадение. В связи с тем, что несовершеннолетние в возрасте до 14 лет (малолетние) являются субъектами гражданского права, они могут быть собственниками имущества и доходов, являющихся объектом налогов, сборов и т.д. Однако они недееспособны, т.е. сделки от их имени (за исключением мелких бытовых и приравненных к ним сделок) по приобретению этого имущества и доходов могут совершать только их родители, усыновители или опекуны. Отсюда вполне правомерно предположить, что налоговые обязанности и права от имени малолетних также должны осуществлять их законные представители. В связи с отмеченным, по нашему мнению, налоговая правосубъектность малолетних, возникающая из реализации их гражданской правосубъектности, характеризуется тем, что они обладают налоговой правоспособностью, которую осуществляют от их имени другие лица. Таким образом, в налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого. Иначе говоря, элементы налоговой правосубъектности распределяются между малолетним как субъектом налогового права и его родителями, усыновителями или опекуном. В связи с этим в ст.27 НК РФ введено понятие "законный представитель налогоплательщика".

В числе физических лиц как субъектов финансового права отдельно стоит обратить внимание на нотариусов, осуществляющих частную практику. Согласно п.6 ст.85 НК РФ они являются субъектами финансового права в связи с закрепленной за ними обязанностью информировать налоговые органы о нотариальном удостоверении прав на наследство и договоров дарения.

Наконец, физическое лицо является субъектом финансового права, обладая, согласно ст.ст.69 и 78 БК РФ, правом получать субсидии из бюджетов различных уровней бюджетной системы Российской Федерации. К сожалению, пока факты законодательной практики предоставления таких субсидий не накоплены.