В финансовом праве. Научно-теоретические выводы по изучению юридических фактов в финансовом праве, их классификационных рядов и структурных связей имеют методолого-прикладное

Научно-теоретические выводы по изучению юридических фактов в финансовом праве, их классификационных рядов и структурных связей имеют методолого-прикладное значение, и, прежде всего — для законодателя.

Как показывает практика, всякий юридический факт и фактический состав, устанавливаемый в финансово-правовой норме, должен быть социально обусловлен. Это значит, что он должен быть своевременен и "отражать существо социальной ситуации, концентрировать в себе ее узловые, необходимые повторяющиеся моменты". В противном случае состав не будет "работать" и приведет лишь к чрезмерной загруженности законодательства. В этом отношении весьма показательным может быть пример с фактическим составом, порождающим секвестр расходов федерального бюджета.

Общеизвестно, что впервые фактический состав, предусматривающий введение секвестра, был. установлен в п.3 ст.13 Закона РСФСР "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса", принятого в 1991г. Там было записано: "Если в процессе исполнения бюджета происходит превышение предельного уровня дефицита или значительное снижение поступлений доходных источников бюджета, то вводится механизм секвестра расходов". Этот состав никогда не "работал", поскольку не отражал существа социальной ситуации, т.е. был несвоевременным;

В период с 1991 по 1996г. в условиях высокой инфляции говорить об исполнении бюджета, как и вообще о бюджете, не приходилось. Соответственно, разработать реальный фактический состав секвестра было невозможно, да и не имело смысла. Только в условиях относительной стабилизации, повышения требований к разработке и исполнению бюджета, т.е. в 1996г., возникла реальная необходимость зафиксировать в законе возможность секвестра расходов бюджета и сконструировать тот фактический состав, который бы концентрировал актуальные моменты ситуации. В связи с этим в Федеральном законе "О федеральном бюджете на 1997 год" (ст.76) было предусмотрено, что секвестр вводится при. наличии следующего разветвленного фактического состава:

а) снижение объемов поступлений доходов или источников покрытия дефицита федерального бюджета от 5 до 10% по сравнению с утвержденным;

б) окончание квартала;

в) решение Правительства РФ о секвестре или:

а) снижение объемов поступления доходов или источников покрытия дефицита федерального бюджета более чем на 10% по сравнению с утвержденным;

б) окончание квартала;

в) принятие Федерального закона "О секвестре расходов федерального бюджета на 1997 год". В феврале 1997г. этот состав, зафиксированный в законе о бюджете, начал "работать" и сразу выявил целый ряд законодательных недоработок, которые были обобщены и учтены при конструировании фактического состава секвестра (сокращение расходов бюджета) в Бюджетном кодексе РФ (ст.ст.229, 230). Однако опыт формирования секвестра бюджета может быть полезен при конструировании иных финансово-правовых фактических составов.

Во-первых, всякий фактический состав должен быть полным, т.е. включать элементы, фиксирующие все возможные варианты развития фактической ситуации. В противном случае есть опасность его подмены. Другими словами, угроза свободного усмотрения там, где законодатель изначально его не допускал. Такой вывод породил прецедент, сложившийся с секвестром в 1997г. Правительство РФ, как того и требовал Федеральный закон "О федеральном бюджете на 1997 год", в целях введения секвестра внесло в Государственную Думу проект федерального закона "О секвестре расходов федерального бюджета на 1997 год". Однако Дума не стала его принимать. Учитывая, что фактический состав, порождающий секвестр, не предусматривал факт отсутствия такого закона, Правительство РФ вынуждено было принять решение о секвестре, сделав оговорку о том, что оно действует "до принятия соответствующего закона".

Налицо было объективно сложившееся основание ввести секвестр решением Правительства РФ. Для того чтобы подобные ситуации не возникали, фактический состав введения секвестра расходов бюджета должен быть полным. Это и было сделано в ст.230 БК РФ. В п.3 этой статьи законодатель установил, что "если проект закона о внесении изменений и дополнений в закон о бюджете не принимается в течение 15 дней со дня его внесения в законодательный (представительный) орган, орган исполнительной власти имеет право на пропорциональное сокращение расходов бюджета впредь до принятия законодательного решения по данному вопросу при условии, что законом (решением) о бюджете субъекта Российской Федерации, местном бюджете не предусмотрено иное". Теперь в фактическом составе секвестра дополнительным юридическим фактом его введения является непринятие закона о бюджете в течение 15 дней со дня его внесения в представительный орган власти. В этом случае исполнительный орган власти сокращает расходы бюджета не фактически, а на основании Бюджетного кодекса РФ.

Во-вторых, учитывая, что в финансовом праве большинство фактических составов обладают последовательной связью элементов, законодатель должен их "отрегулировать" так, чтобы они всегда могли прийти к завершению, чтобы "в цепочке" элементов не образовывались разрывы. Эта проблема затрагивает, главным образом, составы с волеизъявлением. Учитывая, что в финансовом праве весьма заметное место занимают составы, сочетающие властное и невластное волеизъявление, очень важно, чтобы первое всегда имело место. Иначе говоря, необходимо, чтобы сам факт принятия такого решения гарантировался, а не был. отдан на волю случая и добросовестности чиновника. Это обычно касается составов, где оба волеизъявления являются свободными. На наш взгляд, для того чтобы гарантировать в таких составах связь между накопленной частью и решением компетентного органа, которое, как правило, является завершающей частью фактического состава (нередко наряду с договором), в законодательстве всегда должен определяться срок вынесения (или невынесения) решения компетентного органа.

Все сказанное в значительной мере относилось и к фактическому составу, порождающему секвестр расходов бюджета. Он также был составом с последовательной связью элементов и завершался принятием Государственной Думой (в определенных, случаях) закона о секвестре. Для оптимального функционирования государственных финансов было важно, чтобы секвестр начал осуществляться в оптимальные сроки. Для этого "разрыв" между накопленной и завершающей частью состава должен быть минимальным. А поэтому в Бюджетном кодексе РФ законодатель уделил внимание срокам рассмотрения Государственной Думой закона о сокращении расходов бюджета. Сегодня практика показывает, что фактические составы в финансовом праве требуют более высокой степени конкретности, полноты законодательного выражения.

Фактический состав или отдельный юридический факт должны быть предельно четко выражены в законе, чтобы подзаконные акты имели минимальную возможность их конкретизации. В противном случае есть опасность необоснованного расширения фактического состава, его социальной и экономической необусловленности. В особенности это касается объектов налогообложения как юридических фактов, порождающих правоотношения по уплате налогов. Данное замечание тем более верно, что объект налогообложения является необходимым элементом закона о налоге. Следовательно, он обязательно должен быть четко и полно изложен в самом законе и какие-либо "дополнения" к объекту налогообложения в подзаконном акте не могут рассматриваться как законные.

Проблема четкости нормативного выражения финансово-правового фактического состава есть и проблема терминологии. Эта проблема в данной сфере обусловлена тем, что в силу экономического по своей сущности предмета правового регулирования есть широкая возможность использования бухгалтерской, экономической и тому подобной терминологии. Однако для простоты и удобства юридического анализа все фактические составы в финансовом праве должны быть выражены именно в правовых терминах. В противном случае это может осложнить анализ фактических ситуаций и привести к неоднозначности их толкования. Отрицательным примером опять-таки является НДС. Объектом НДС до принятия-части второй Налогового кодекса РФ были обороты по шеализации товаров, работ, услуг. Сегодня в соответствии со ст.146 НК РФ объектом НДС служит реализация товаров, работ, услуг. Термин "реализация товаров" — бухгалтерский, а не юридический. В правовом аспекте его следует понимать как исполнение по сделке. Практика уже показала, что именно в результате использования законодателем бухгалтерской, а не правовой терминологии возникают спорные вопросы по НДС. Свидетельством этого являются существовавшие долгое время споры по вопросу о том, создают ли объект НДС (а соответственно, являются ли юридическим фактом) действия юридического лица по наделению имуществом своих обособленных подразделений. Если бы объект НДС был выражен в правовой терминологии, было бы очевидно, что "поскольку сделки возможны только между лицами, а иначе совершить сделку невозможно, то передача имущества внутри юридического лица не порождает налоговых последствий". Из-за некорректности терминологии этот вопрос нашел окончательный ответ только в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 1996г. №9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость".

Необходимость использования правовой терминологии при конструировании финансово-правовых фактических составов обусловлена и стандартами европейского права. Учитывая тот факт, что Российская Федерация стремится вступить в Европейский Союз, она должна иметь в виду, что шестая директива ЕЭС, определяющая принципы взимания НДС в европейских странах, рассматривает в качестве объекта НДС (юридического факта) совершение сделок, связанных с поставкой товаров или предоставлением услуг.

Фактические составы в финансовом праве должны совершенствоваться и в смысле упрощения их лингвистической структуры. В науке отмечается, что одним из требований точности выражения права является простота и доступность нормативной регламентации. В финансовом праве есть очень много составов, которые настолько громоздки, что субъект не всякий раз может в них разобраться. Очень часто это касается составов, предусматривающих возникновение права на льготу по налогу. Как уже отмечалось, проблема юридических фактов в финансовом праве имеет выход на практику. В плане финансово-правотворческой деятельности проблема юридических фактов заключается в их правильном подборе и четком закреплении в нормативных актах. А в плане правоприменительной деятельности эта проблема выливается, главным образом, в их установление.

Установить юридический факт, с которым норма права связывает движение финансового правоотношения — значит его доказать. Другими словами, установление юридических фактов осуществляется путем доказывания. Теория доказывания весьма развита в науках уголовно-процессуального и гражданско-процессуального права, хотя отдельные ее разработки есть и в других отраслях права. Опираясь на понятие доказывания, разработанное в процессуальных отраслях российского права, можно утверждать, что доказывание (установление юридических фактов) в сфере финансового права — это деятельность компетентных органов по собиранию, представлению, исследованию (проверке) и оценке доказательств. При этом под доказательствами в данной сфере следует понимать сведения о фактах, подлежащих доказыванию, полученные из предусмотренных законом источников и установленным законом способом.

В настоящее время проблема установления (доказывания) юридических фактов особо актуализируется в связи с такими моментами:

а) проведением налоговых проверок;

б) рассмотрением дел о налоговых правонарушениях;

в) предоставлением отсрочек (рассрочек) по налоговым платежам, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита;

г) предоставлением бюджетных кредитов и бюджетных ссуд. Разрешение этой проблемы стоит на первом месте, поскольку сегодня от него непосредственно зависит финансовое положение налогоплательщика и других субъектов хозяйствования.

Для процесса доказывания очень важно, чтобы сам юридический факт (фактический состав), т.е. предмет доказывания, был определен в норме права как можно конкретнее. Между тем анализ финансового законодательства показывает, что это далеко не так. В частности, в Налоговом кодексе РФ следовало бы более четко закрепить тот факт, который предстоит установить налоговому органу в ходе проведения налоговой проверки. Дело в том, что об этом факте можно судить лишь опосредованно, исходя из целей деятельности и анализа компетенции налоговых органов. В ст.87 НК РФ, которая называется "Налоговая проверка", о ее целях, а тем самым о тех юридических фактах, которые предстоит установить налоговому органу в ходе ее проведения, ничего не сказано.

В самом начале ст.87 НК РФ следовало бы установить, что целью налоговой проверки является установление налоговым органом факта соответщтвия (несоответствия) действий налогоплательщика требованиям налогового законодательства. А еще точнее — факта правильности (неправильности) исчисления полноты и своевременности уплаты в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов.

Установление юридических фактов в финансовом праве должно включать действия, обеспечивающие сам процесс доказывания, т.е. собирание (представление), исследование и оценку сведений о фактах. При этом, учитывая понятие элементов доказывания, определенное в процессуальных отраслях права, можно утверждать, что собирание доказательств применительно к деятельности компетентных органов в сфере финансового права есть действия этих органов по обнаружению, изъятию, фиксации и сохранению доказательств. В тех случаях, когда в финансовом праве доказательства не собираются компетентным органом, а направляются ему заинтересованными лицами, можно говорить о представлении доказательств (по типу модели гражданско-процессуального доказывания). Исследование (проверка). доказательств — это познание компетентным органом их содержания, проверка достоверности их существования, установление согласуемости данного доказательства со всеми остальными. А оценка доказательств — "это логический процесс установления допустимости и относимости доказательств, наличия и характера связей между ними, определения значения и путей использования доказательств" для установления юридического факта.

Эффективность и законность действий компетентных органов по установлению юридических фактов будет тем выше, чем более детально в законодательстве разработана процедура их установления. При этом в понятие процедуры, на наш взгляд, входят: получение фактических данных (доказательственных фактов) от источников, установленных в законе, их проверка и оценка. С учетом отмеченного в финансовом праве сегодня должны быть выделены и разработаны по крайней мере следующие процессуальные производства: налогово-проверочное; производство по делам о налоговых правонарушениях; производство по предоставлению налоговых отсрочек, рассрочек, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. В настоящее время, очевидно, наиболее развитым является (с опорой на НК РФ) налогово-проверочное производство. В рамках этого производства проблема установления юридических фактов разрешается наиболее последовательно. Так, в Налоговом кодексе достаточно развернуто определены способы собирания доказательств в ходе налоговой проверки. К их числу относятся: допрос физического лица, которое обладает необходимой информацией (ст.209); назначение экспертизы (ст.95); приглашение специалиста (ст.96); осмотр территорий и помещений или объектов налогообложения (ст.92); ознакомление с документами, полученными от налогоплательщика (ст.93) и т.д. Менее детально способы собирания доказательств, а также требования к их оценке определены в Налоговом кодексе РФ применительно к производству по делам о налоговых нарушениях. Однако надо заметить, что на сегодняшний день оценка доказательств является наиболее сложным элементом процесса доказывания в ходе налоговой проверки. Главная сложность, как показывает практика; заключается в определении относимости собранных или собираемых по делу доказательств. При этом "под относимостью доказательств следует понимать их связь с предметом доказывания... Относимость доказательств есть проявление их свойства подтверждать или опровергать существенные для дела обстоятельства". Конкретно проблема заключается в том, что проверяющий налоговый орган почти в каждом случае имеет предметом оценки сугубо юридические документы: гражданско-правовые договора, телеграммы, подтверждающие заключение сделок и т.д. И он должен оценить, подтверждают или опровергают эти документы существенные для дела обстоятельства, "работают" ли они на предмет доказывания. В силу того, что сегодня работники налоговых органов не имеют достаточной юридической подготовки, произвести оценку доказательств им зачастую бывает трудно. Например, если в ходе проверки налоговый работник собрал доказательства, указывающие на факт занижения налогооблагаемой базы в связи с неправильным исчислением единого социального налога, то к моменту составления акта налоговой проверки он должен их окончательно оценить. В частности, учитывая ныне действующее законодательство, налоговый работник, оценивая самые различные гражданско-правовые договоры, по которым начисляются страховые взносы, должен исключить из числа доказательств все договоры, за исключением тех, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

В ряде случаев проблема оценки доказательств, их относимости еще более усложняется. Так, предметом доказывания в ходе налоговой проверки может явиться неправильное исчисление и уплата в бюджет налога в связи с нарушением порядка ведения учета. В литературе справедливо отмечается, что бухгалтерские проводки носят производный характер, а правовая природа полученной суммы определяется исходя из сущности (вида) гражданско-правовых отношений, возникших между плательщиком и получателем средств. Поэтому, чтобы установить факт нарушения порядка ведения учета, налоговому органу надо оценить правовую природу полученной налогоплательщиком суммы. А сделать это можно, лишь обладая достаточно глубокими правовыми знаниями. Отсюда проблема установления юридических фактов в ходе налогово-проверочного производства, а также производства по делам о налоговых нарушениях выливается, в частности, в проблему юридической грамотности работников налоговых органов.

В сравнении с налогово-проверочным производство по предоставлению отсрочек, рассрочек по налогам, налоговому кредиту, инвестиционному налоговому кредиту характеризуется гораздо меньшей степенью развитости. Здесь отсутствует подробная регламентация процессуальных действий, хотя отдельные из них определены и процесс доказывания имеет место. Исходя из анализа ст.64 НК РФ предметом доказывания для предоставления лицу отсрочки или рассрочки налогового платежа является один из следующих юридических фактов:

а) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, техногенной катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

б) задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

в) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

г) имущественное положение физического лица, которое исключает возможность единовременной уплаты налога;

д) сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг;

е) иные юридические факты, предусмотренные Таможенным кодексом РФ в отношении налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Эти же юридические факты, за исключением трех последних, доказываются в случае предоставления налогового кредита (ст.65 НК РФ). При предоставлении инвестиционного налогового кредита предметом доказывания является один из следующих юридических фактов (ст.67 НК РФ):

1) проведение организацией научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2) выполнение особо важного заказа (заказов) по социально-экономическому развитию региона или предоставление им особо важных услуг населению;

3) осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.

Однако в вышеназванных производствах доказательства представляются заинтересованным лицом, а не собираются финансовым органом. При этом заинтересованное лицо подает в финансовый орган заявление с указанием оснований и приложением подтверждающих (предмет доказывания) документов (ст.ст.64, 65, 67 НК РФ). Между тем в Налоговом кодексе РФ не указаны те доказательства, которые должны быть представлены в финансовый орган. Очевидно, данный вопрос не должен быть оставлен на усмотрение заинтересованного лица, ибо это лишь затянет процесс доказывания и сделает его неэффективным. В науке управления уже давно замечено, "что очень часто заинтересованные лица собирают документы и сведения, не относящиеся к делу (а если отчасти и относящиеся, то совершенно ненужные правоприменяющему лицу), отвлекая тем самым органы управления от выполнения своих прямых обязанностей". На наш взгляд, общий перечень документов, которые заинтересованное лицо должно представить по каждой разновидности предмета доказывания, необходимо определить в законе. Вместе с тем надо учитывать, что в законе объективно невозможно перечислить все доказательства по каждой разновидности предмета доказывания в силу специфики конкретных ситуаций. Поэтому было бы целесообразно установить в проекте НК РФ правило, что все недостающие доказательства собираются финансовым органом. Надо заметить, что такое решение вопроса полностью согласуется с выводами науки управления, где распределение бремени доказывания между заинтересованным лицом и правоприменяющим органом является гарантией эффективности правоприменительной деятельности.