Принципы налогового учета

Методологическая база налогового учета опирается на соответствующие принципы, которые несколько отличаются от принципов бухгалтерского учета. Так, фундаментальным в бухгалтерском учете является принцип двойной записи, который обосновывает бухгалтерское уравнение, увязывающее активы организации с источниками их образования. В налоговом учете принцип двойной записи не применяется, но действуют следующие принципы:

- принцип денежного измерения

- принцип имущественной обособленности

- принцип непрерывности деятельности организации,

- принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления)

- принцип последовательности применения норм и правил налогового учета

- принцип равномерности признания доходов и расходов.

Некоторые из этих принципов присущи обеим видам учета, однако при подробном рассмотрении раскрываются различие в их содержании.

Одним из общих принципов для бухгалтерского и налогового учета являетсяпринцип денежного измерения. Для целей налогового учета он сформулирован в ст. 249 и 252 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Как следует из ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, в налоговом учете отражается информация о доходах и расходах, представленная прежде всего в денежном выражении. Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Для этого доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.

В налоговом учете принцип имущественной обособленности также находит отдельное применение. В соответствии с этим принципом в бухгалтерском и налоговом учете имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В налоговом законодательстве этот принцип декларируется в отношении амортизируемого имущества. Так, согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.

Налоговое законодательство предусматривает применение принципа непрерывности деятельности.Согласно ему налоговый учет должен вестись непрерывно с момента регистрации юридического лица до реорганизации или ликвидации. Этот принцип в налоговом учете используется, например, при определении порядка начисления амортизации имущества. Так, ст. 259 НК РФ устанавливает, что если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то ликвидируемой либо реорганизуемой организацией амортизация имущества не начисляется с1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация. Таким образом, амортизация имущества начисляется только в период функционирования организации и прекращается при ее ликвидации или реорганизации.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) в налоговом учете является доминирующим, но не единственно возможным. Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Соответственно ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Однако, в налоговом учете возможно применение и кассового метода учета доходов и расходов вновь созданными организациями и организациями, среднеквартальная выручка которых за предшествующие 4 квартала не превысила 1 млн. рублей в квартал (без НДС).

Статьей 313 НК РФ установлен принцип последовательности применения норм и правил налогового учета, согласно которому нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Этот принцип распространяется на все объекты налогового учета. Вместе с тем выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества и не может быть изменен не только в течение налогового периода, но и в течение всего периода начисления амортизации по этому имуществу.

Принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов отражен в ст. 271 и 272 НК РФ. Так, в ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Согласно ст. 272 НК РФ в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Данный принцип предполагает отражение для целей налогообложения расходов в том же отчетном (налоговом) периоде, что и доходов, для получения которых они были произведены.

Следует выделить принципы, характерные только для налогового учета: принцип самостоятельности организации налогового учета, принцип ограничения расходов для формирования налогооблагаемой базы, принцип исправления расчетных ошибок прошлых периодов в периоде их совершения.

Согласно принципу самостоятельности организации налогового учета налогоплательщик организует его систему сам, без строгих регламентов государственных органов: разрабатывает регистры налогового учета, ведет его на «налоговых» или забалансовых счетах, открывает субсчета к счетам бухгалтерского (финансового) учета.

Принцип ограничения расходов для формирования налогооблагаемой базы является одним из основополагающих в налоговом учете всех стран, т.к. носит ярко выраженный фискальный характер.

В соответствии с принципом исправления расчетных ошибок прошлых периодов в периоде их совершения, в налоговом учете всегда существует право, а в случае выявления занижения налогооблагаемой базы - обязанность подать уточненный расчет – уточненную налоговую декларацию за прошлые периоды. В бухгалтерском (финансовом) учете с введением ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (приказ от 28.06.2010 № 63н если бухгалтерская отчетность, в которой обнаружена существенная ошибка, была представлена каким-либо иным (внешним) пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность). В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной уже после утверждения бухгалтерской отчетности участниками и акционерами, такая отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской (п. 10 ПБУ 22/2010).

2.5. Модели налогового учета

Налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность непрерывного отражения в хронологической последовательности фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирования показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.

Ст. 313 НК РФ установлено, что в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Кроме того, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Для систематизации и накопления информации, например, о доходах и расходах, формирующих налоговую базу организации, могут быть использованы:

- регистры бухгалтерского учета;

- регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами (при недостаточности информации для определения налоговой базы);

- аналитические регистры налогового учета.

Таким образом, налогоплательщик может выбрать одну из трех моделей налогового учета с учетом степени его автономности по отношению к системе бухгалтерского учета.

Модель 1.

Данная модель предусматривает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским. Эта модель приведена на рис. 2.5

Рис. 2.5. Схема заполнения налоговой декларации (модель 1)

Аналитические регистры налогового учета составляются на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством, и представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период. Регистры налогового учета формируются по всем операциям, которые учитываются для целей налогообложения. Налогоплательщик самостоятельно определяет, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должны быть представлены все необходимые данные.

Преимуществом данной модели является то, что она дает реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров. При этом исключаются ошибки в исчислении налоговой базы, поскольку показатели налоговых регистров формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму. Общими для бухгалтерского и налогового учета являются лишь данные первичных документов.

Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы документооборота и программных продуктов, модернизации учетного процесса и вычислительной техники. Такие затраты могут позволить себе только крупные организации, где могут быть созданы внутренние отделы налогового учета как обособленные структурные подразделения организации.

Модель 2.

В основу этой модели положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учета. При этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой базы - формируются комбинированные регистры, используемые для налогового учета. Эта модель представлена на рис. 2.6

Рис. 2.6. Схема заполнения налоговой декларации (модель 2)

Такая модель учета позволяет снизить объем работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского, и для налогового учета используются одни и те же регистры.

Вместе с тем комбинированные регистры могут быть использованы в налоговом учете только в тех случаях, когда порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета. Например, при наличии дополнительных реквизитов бухгалтерские регистры, отражающие расходы, связанные с производством и реализацией, в том числе не принимаемые для целей налогообложения, могут использоваться в налоговом учете.

Однако в тех случаях, когда требуется определить стоимость приобретенных материально-производственных запасов или основных средств, учесть убыток от реализации основных средств или по операциям уступки права требования согласно правилам бухгалтерского учета и налогового законодательства либо когда организация выбирает разные способы начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам для целей бухгалтерского и налогового учета, применять комбинированные регистры практически невозможно. К тому же неопределенность количества и состава операций, подлежащих корректировке, создает предпосылки для совершения ошибок.

Модель 3.

В данной модели используются регистры и бухгалтерского, и налогового учета. В том случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, целесообразно применять бухгалтерские регистры. Налоговые регистры вообще можно не вести.

Для налогового учета операций по реализации продукции (работ, услуг) собственного производства, например, можно использовать данные регистров бухгалтерского учета, поскольку порядок группировки доходов от реализации в бухгалтерском и налоговом учете почти идентичен. В том случае, если необходимы незначительные корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, могут быть использованы бухгалтерские справки. При различных правилах учета целесообразно наряду с бухгалтерскими регистрами применять аналитические регистры налогового учета. Данная модель представлена на рис. 2.7.

В отличие от модели 2,в данной модели 3 основанием для составления аналитических регистров налогового учета являются не первичные учетные документы, а регистры бухгалтерского учета и бухгалтерские справки. Такая модель позволяет в максимальной степени использовать данные бухгалтерского учета и в конечном счете сближает две системы учета. В ее основе лежат регистры бухгалтерского учета, обеспечивающие возможность рационально, с наименьшими финансовыми затратами вести оба вида учета. Для этого определяют те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета идентичны; устанавливают регистры бухгалтерского учета, которые могут быть использованы для учета в целях налогообложения; определяют те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, выделив объекты налогового учета; разрабатывают формы аналитических регистров налогового учета для выделенных объектов.