Методологические аспекты учетной политики по налогу на прибыль

В связи с принятием Государственной Думой главы 25 НК Российской Федерации у организаций возникла необходимость формировать учетную политику в целях налогообложения. Как предписывает ст. 313 НК РФ, в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщиком устанавливается порядок ведения налогового учета. Также эта обязанность закреплена в следующих главах НК РФ: ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», ст. 346.38 гл. 26.4 «Система налогообложения при выполнений соглашений о разделе продукции», ст. 339 гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых». Учетная политика для целей налогообложения представляет собой совокупность правил и методов, позволяющих обобщать информацию для определения налоговой базы по налогам, и формируется в соответствии с особенностями деятельности организаций и требованиями НК.

Вид деятельности организации-налогоплательщика оказывает влияние на формирование учетной политики для целей налогообложения, в которой отражаются предусмотренные налоговым законодательством методы и правила, по которым ведется налоговый учет. Это методы группировки и оценки имущества организации и ее обязательств, правила погашения стоимости имущества, распределения доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам.

В учётной политике для целей налогового учёта в зависимости от применяемой системы налогообложения могут рассматриваться следующие основные вопросы:

1. Метод признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. В настоящее Налоговым кодексом предусмотрены два метода:

- метод начисления - доходы и расходы признаются в учёте по мере их возникновения, то есть в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от факта их оплаты;

- кассовый метод - доходы и расходы признаются в учёте в день поступления или выбытия денежных средств в качестве оплаты по сделке. Этот метод в настоящее время применяется редко из-за низкого лимита выручки для его применения.

2. Метод определения стоимости материально-производственных запасов:

- по стоимости единицы запасов (товара);

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод ЛИФО с 01.01.08 г в соответствии с законодательством РФ не применяется в бухгалтерском учете, но применяется в налоговом учете.

3. Метод начисления амортизации основных средств и нематериальных активов:

- линейный (равномерно в течение всего срока полезного использования);

- нелинейный (сумма амортизации меняется ежемесячно, постепенно уменьшаясь).

Нелинейный метод не применяется в бухгалтерском учёте, поэтому при его использовании необходимо учитывать возникающие разницы в бухгалтерском и налоговом учёте в отношении амортизации.

Организации должны определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет ими применяться. Если организация с нового налогового периода переходит с линейного на нелинейный метод начисления амортизации об этом должно быть указано в учетной политике. В течение пятилетнего срока она не вправе перейти обратно на линейный метод. То есть возможности выбора в порядке начисления амортизации в этот период налогоплательщик не имеет. В налоговом законодательстве подтверждена возможность перехода на нелинейный метод с начала любого налогового периода (п. 1 статьи 259 НК РФ).

Если фирма использует нелинейный метод амортизации, да еще с применением амортизационной премии (до 30% по ОС из 3 – 7 групп и до 10% по ОС из 1-й и 2-й групп), то она сможет отнести на расходы подавляющую часть своих затрат на приобретение ОС. При этом лишь за половину срока их эксплуатации или даже за первый год (в зависимости от срока полезного использования в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ и ст. 259.2 НК РФ). То есть при прочих равных условиях нелинейный метод (особенно с амортизационной премией) гораздо выгоднее линейного. Однако если организация располагает сильно изношенным парком оборудования (в среднем на 60 – 70%) или в дальнейшем планируется приобретение бывшего в эксплуатации оборудования с незначительным оставшимся сроком эксплуатации, то выгоднее будет именно линейный метод. Тогда размеры амортизационных отчислений по линейному методу будут выше, так как амортизация будет начисляться исходя из оставшегося срока полезного использования (п. 7 ст. 258 НК РФ). В то время как по нелинейному методу нормы амортизации и по новым, и по использованным ОС одинаковы и зависят лишь от срока полезного использования, установленного для амортизационной группы, который никак не связан с фактическим сроком эксплуатации (п. 1, 3, 12 ст. 258, п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Необходимо учесть также, что если подавляющая часть ОС (по остаточной стоимости) приходится на здания и сооружения (т. е. ОС из 8 – 10 групп), которые должны амортизироваться исключительно линейным методом, то нелинейный метод для такой организации не особенно выгоден и лишь затруднит учет. В такой ситуации рациональнее закрепить в учетной политике для целей налогообложения линейный метод, а при изменении структуры ОС в будущем начиная с любого года сменить его на нелинейный.

4. Возможность формирования резервов, регулируя этим исчисление налога на прибыль:

- резерв по сомнительным долгам;

- резерв по гарантийному ремонту;

- резерв по ремонту основных средств;

- резерв на оплату отпусков и вознаграждений;

- резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

5. Список прямых расходов организации вправе сами определить. Но в этом году налоговикам впервые удалось доказать в суде, что к косвенным расходам можно относить исключительно те затраты, которые невозможно признать в качестве прямых. Не исключено, что инспекторы будут и в будущем спорить с компаниями по поводу списка прямых расходов.

Вариант 1: Составляем подробный список прямых расходов.

Если специфика деятельности компании предполагает отнесение практически всех расходов на производство (сфера производства). Поэтому составляется подробный список прямых расходов для расчета налога на прибыль и фиксируется в учетной политике. Расходы, которые не попадают в список, списываются как косвенные.

Вариант 2: Используем список расходов из НК РФ. В налоговом законодательстве четко прописано, какие расходы компания может отнести к прямым, а какие к косвенным. Перечень прямых расходов, отраженный в статье 318 НК РФ, является исчерпывающим. В частности, это материальные расходы, оплата труда, а также амортизация. Придерживаясь такого перечня расходов при составлении учетной политики, у компании точно не будет лишних споров с налоговой инспекцией. Зато все остальные расходы можно отнести к косвенным, не опасаясь претензий налоговиков во время проверки».

Вариант 3: Сократили список прямых расходов до минимума.

Организациям выгодно как можно больше расходов относить к косвенным. Поэтому в учетной политике сокращен перечень прямых расходов до минимума, ведь налоговое законодательство предоставляет право устанавливать в учетной политике перечень тех или иных расходов самостоятельно. А косвенные расходы позволяют компании единовременно уменьшить налогооблагаемую прибыль, в то время как признание прямых расходов всегда растягивается во времени».

Перечислим основные положения статей НК РФ, регламентирующих применение указанных методов и правил:

- Методы оценки сырья и материалов при их использовании в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) – ст. 254.

- Установление срока полезного использования амортизируемых основных средств - ст. 258, 259, 322.

- Установление срока полезного использования амортизируемых нематериальных активов – ст. 258.

- Методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу, применение специальных коэффициентов – ст. 259-259.3.

- Порядок распределения расходов на освоение природных ресурсов относящихся к нескольким участкам недр – ст. 261.

- Порядок формирования резервов по сомнительным долгам- ст 266.

- Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию – ст. 267.

- Порядок формирования резервов под предстоящие ремонты основных средств – ст. 260, 324.

- Порядок накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств – ст. 324.

- Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков ст 324.

- Порядок формирования резервов предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год – ст. 324.

- Порядок определения расходов при реализации покупных товаров - ст. 268.

- Порядок списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг- ст. 280

- Порядок распределения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения при методе начисления - ст. 271.

- Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе – ст. 273.

- Порядок переноса убытков на будущее – ст. 283.

- Порядок исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей – ст. 286.

Также в учетной политике должны найти отражение способы организации налогового учета, те способы формирования показателей налоговой декларации. Законодательно предусмотрено использование для этих целей как бухгалтерских, так и налоговых регистров.

В целях сокращения трудозатрат желательно, чтобы бухгалтерская и налоговая учетные политики совпадали, однако налоговое законодательство дает большую возможность выбора.