2015-03-08
4410
В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара или продукции во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров.
Под нормами естественной убыли следует понимать предельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов, которые возникают при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей вследствие изменения физико-химических и биологических свойств материалов.
И для этих процессов государственными органами устанавливаются ее нормы, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении.
Нормы естественной убыли различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения.
|
|
|
К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.
Существуют нормы для транспортировки различными видами транспорта и хранения непродовольственных товаров (нефтепродукты, легко испаряющиеся продукты химической промышленности, некоторые сыпучие грузы).
Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится на издержки производства или обращения.
Обратите внимание, что применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств. Если такие нормы отсутствуют, вся недостача считается сверхнормативной и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.
Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".
Рассмотрим сказанное на конкретном примере - аптечном учреждении. Для аптечных учреждений сегодня существуют нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности".
|
|
|
Пример
Аптека "Здоровье" изготавливает лекарственные средства. В результате инвентаризации в производственном отделе аптеки была выявлена недостача этилового спирта - 200 мл на сумму 100 рублей, которая образовалась вследствие изготовления лекарственных средств по рецептам врачей.
В соответствии с приложением 1 к Приказу Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности" норма естественной убыли - 1,9% от реализованного количества спирта за межинвентаризационный период.
Чтобы определить, какое количество спирта подлежит списанию на издержки производства, бухгалтер аптечного учреждения должен составить бухгалтерскую справку, отразив в ней, какое количество спирта было использовано аптечным учреждением с момента предыдущей инвентаризации. Затем количество спирта, использованное в период между инвентаризациями, необходимо умножить на норму естественной убыли.
Предположим, что в период между инвентаризациями аптека "Здоровье" использовала 15 л этилового спирта, умножив их на норму, получим количество спирта, которое списывается на издержки производства и обращения: 15 л x 1,9% = 0,28 л. Исходя из данного расчета, недостача спирта (200 мл) может быть в полном объеме отнесена на издержки.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
Дебет 20 "Основное производство",
Дебет 44 "Расходы на продажу"
Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
- 100 рублей - недостача в пределах норм естественной убыли списана на издержки.
Обратите внимание, что нормы естественной убыли очень важны для многих отраслей народного хозяйства, в особенности для торговли и общественного питания. Однако именно в отношении некоторых отраслей этот вопрос остается неурегулированным.
В бухгалтерском учете недостача товаров, выявленная в результате инвентаризации, отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактической себестоимости.
В зависимости от источников возмещения, суммы потерь товаров, учтенные на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет различных счетов.
Согласно пункту 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, а сверх этих норм - за счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки списываются на финансовые результаты организации.
Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается следующей записью:
┌──────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Корреспонденция │ Содержание операции │
│ счетов │ │
├──────┬───────────┤ │
│Дебет │ Кредит │ │
├──────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
|
|
|
│ 44 │ 94 │Списывается стоимость недостающих товаров │
├──────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│73, 76│ 94 │Списываются потери сверх норм естественной убыли │
├──────┼───────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────────────┤
│ 91-2 │ 94 │При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков│
│ │ │делается следующая запись │
└──────┴───────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Обратите внимание, что, применяя нормы естественной убыли, необходимо помнить, что эти нормы являются предельными, то есть это максимальная величина потерь, которая может быть отнесена на издержки обращения.
Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.
Нормы естественной убыли применяются только к тем товарам, которые были проданы за отчетный период, независимо от срока их хранения в магазине розничной торговли.
|
|
|
В настоящее время вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, приходящегося на сумму недостачи, на нормативном уровне не урегулирован.
Представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков придерживаются такой позиции: суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению, если они ранее были предъявлены к вычету.
Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц.
Этот вывод работники налоговой службы делают на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.
Однако ряд авторов позицию налоговой службы не считает бесспорной на том основании, что необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли, законодательством не установлена.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам статьи 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель совершенно правомерно воспользовался своим правом на вычет НДС.
Права на вычет у покупателя нет, если в момент приобретения товаров имеют место случаи, перечисленные в пункте 2 статьи 170 НК РФ:
- приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- приобретение товаров для их реализации за пределами территории Российской Федерации;
- приобретение товаров организациями, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;
- приобретение товаров для их дальнейшей передачи, если такая их передача не признается реализацией товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
В этих случаях в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Выбытие товаров в результате потерь при их реализации к вышеперечисленным случаям не относится. Других же случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.
Поэтому можно сделать вывод, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, который приходится на стоимость товарных потерь.
Но при этом нужно учитывать, что такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом. Тогда свою правоту организации придется отстаивать в суде.
Следует отметить, что известны случаи, когда организации выигрывали иск в аналогичной ситуации.
Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 сентября 2006 г. N А42-1986/2006 встал на сторону организации, сославшись на положения пункта 2 статьи 171 НК РФ.
Суд посчитал, что организация правомерно предъявила НДС к вычету по приобретенным для дальнейшей перепродажи товарам, которые впоследствии были утрачены.
Суд отказал ИМНС во взыскании с организации суммы НДС, приходящейся на утраченные (похищенные) товары, так как кроме пункта 2 статьи 171 НК РФ, других ограничений на применение вычетов в законодательстве нет. Этот вывод был поддержан и ВАС РФ (определения ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 16213/06, от 18 января 2007 г. N 16213/06).
