С УСН на общий режим налогообложения в течение года

При нарушении условий применения УСН в течение календарного года налогоплательщик теряет право работать на "упрощенке". При этом он переходит на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие требованиям гл. 26.2 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Примечание

До 31 декабря 2012 г. аналогичные по сути условия утраты права на применение УСН предусматривал п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. В части рассматриваемого вопроса положения законодательства не поменялись.

При этом отметим, что ни ранее в п. 4.1, ни сейчас в п. 4 ст. 346.13 НК РФ не предусмотрена обязанность по уплате минимального налога при переходе на ОСН.

Подробнее о переходе с УСН на общую систему налогообложения в порядке п. 4 ст. 346.13 НК РФ рассказано в разд. 2.14.1 "Порядок перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение УСН. Срок подачи сообщения в налоговый орган".

В случае если вы применяли УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и сумма авансовых платежей, которые вы исчислили и уплатили за истекшие отчетные периоды года утраты права на УСН, меньше 1% полученных доходов, возникает следующая спорная ситуация.

Не исключено, что налоговые органы потребуют от вас рассчитать и уплатить минимальный налог.

Данное требование чиновники объясняют тем, что при утере права на УСН в течение календарного года последний отчетный период по "упрощенному" налогу является для налогоплательщика и последним налоговым периодом (Письма Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12@, от 21.02.2005 N 22-2-14/224@).

При этом "последним налоговым периодом" контролирующие органы считают отчетный период, предшествующий кварталу, с начала которого налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения. Такой вывод содержат, например, Письма Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-05/234, от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138, ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12@.

Вместе с тем ФНС России отмечает, что гл. 26.2 НК РФ не устанавливает особых правил определения налогового периода для таких налогоплательщиков. Поэтому рассчитать и уплатить минимальный налог нужно в общем порядке не позднее срока, определенного п. 7 ст. 346.21 НК РФ. Однако сделать это можно и до наступления установленного срока (Письмо ФНС России от 10.03.2010 N 3-2-15/12@). Отметим, что данную позицию налоговая служба согласовала с Минфином России.

Напомним, что ранее Минфин России указывал: минимальный налог необходимо уплатить по истечении отчетного периода, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН. То есть не позднее срока уплаты авансовых платежей по "упрощенному" налогу за этот отчетный период.

Например, организация "Альфа" с 1 января применяла УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В III квартале она перестала соответствовать условию о средней численности работников (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) и вынуждена была с начала этого квартала перейти на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Исходя из позиции Минфина России, для организации "Альфа" последним отчетным периодом по "упрощенке" являлось полугодие, по итогам которого она обязана была уплатить минимальный налог. Перечислить налог нужно было не позднее срока, установленного для уплаты "упрощенного" налога за 9 месяцев, т.е. не позднее 25 октября <4> (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

--------------------------------

<4> Напомним, что если последний день срока уплаты налога приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Многие суды также считают, что в случае утраты права на применение УСН в течение календарного года налогоплательщикам следует уплатить минимальный налог по итогам отчетного периода, предшествующего их переходу на общий режим налогообложения. При этом они также подчеркивают, что последний отчетный период, по существу, является налоговым периодом. Такие выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2011 N А26-11119/2010, ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5884/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2008 N А33-9924/07-Ф02-1229/08.

Обратите внимание!

Если руководствоваться изложенным подходом, то по итогам последнего отчетного периода работы на "упрощенке" вам необходимо также представить налоговую декларацию по УСН. Ведь в данном случае налоговый период будет считаться истекшим и указанная обязанность возникает в силу п. 1 ст. 346.23 НК РФ.

По этому вопросу есть и другая точка зрения. Она заключается в следующем.

В силу абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог нужно уплатить, только если сумма налога, исчисленная вами за налоговый период в общем порядке, меньше величины рассчитанного минимального налога. Однако, если право на УСН утрачивается в течение календарного года, налог по итогам налогового периода (этого же календарного года) не исчисляется.

Специальных положений, определяющих последний налоговый период непосредственно для налогоплательщиков, которые в течение года теряют право на применение УСН, Налоговый кодекс РФ не содержит. Изменение продолжительности налогового периода допускается только в случае ликвидации или реорганизации организации (ст. 55 НК РФ).

Кроме того, п. 4 ст. 346.13 НК РФ не предусматривает обязанности уплатить минимальный налог для тех налогоплательщиков, которые до истечения календарного года лишились права работать на "упрощенке".

В связи с этим, по нашему мнению, требование об уплате минимального налога по итогам отчетного периода является необоснованным.

Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 05.09.2012 N А57-21529/2011, ФАС Центрального округа от 27.04.2009 N А54-3070/2008-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2008 N Ф04-4734/2008(9228-А67-3), ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 N А66-4521/2009.