Учет нематериальных активов

Состав нематериальных активов (НМЛ). К нематериальным, со­гласно ПБУ 14/2000, относят активы, в отношении которых одно­временно выполняются следующие условия:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) от дру­гого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении ра­бот или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени (т.е. срока по­лезного использования) продолжительностью свыше 12 месяцев
или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организация не предполагает последующую перепродажу дан­ного имущества;

е) способность приносить экономические выгоды (доход) в бу­дущем;

ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждаю­щие существование самого актива и исключительного права орга­низации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты,
свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (при­
обретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам, согласно п. 4 ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственно­сти (исключительное право на результаты интеллектуальной дея­тельности):

—исключительное право патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, полезную модель;

—исключительное авторское право на программы для ЭВМ, ба­зы данных;

—имущественное право автора или иного правообладателя на
топологии интегральных микросхем;

—исключительное право владельца на товарный знак и знак об­служивания, наименование места происхождения товаров;

—исключительное право патентообладателя на селекционные
достижения.

В то же время к нематериальным активам не могут быть отнесены:

а) не давшие положительного результата научно-исследователь­ские, опытно-конструкторские и технологические работы;

Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов

б) не законченные и не оформленные в установленном законо­дательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструк­торские и технологические работы;

в) материальные объекты (материальные носители), в которых
выражены произведения науки, литературы, искусства, программы
для ЭВМ и базы данных.

Исключительные права на результаты интеллектуальной дея­тельности являются интеллектуальной собственностью (ст. 128, 138 ГК РФ). Средства индивидуализации юридического лица, продук­ции, выполняемых работ и услуг (фирменное наименование, товар­ный знак, знак обслуживания и т.п.) приравниваются к результатам интеллектуальной деятельности, использование которых может осу­ществляться третьими лицами только с согласия правообладателя (ст. 138 ГК РФ).

Авторское право распространяется на произведения науки, ли­тературы, искусства, являющиеся результатом творческой деятель­ности, независимо от назначения, достоинства и способа выраже­ния произведения, и существующие в какой-либо объективной форме (письменной, устной, звуко-, видеозаписи и др.).

Объектами авторского права не могут быть:

—официальные документы (законы, судебные решения, иные
тексты законодательного, административного и судебного характе­ра), а также их официальные переводы;

—государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, де­
нежные знаки и иные государственные символы и знаки);

—произведения народного творчества; сообщения о событиях и
фактах, имеющих информационный характер (ст. 8 Закона «Об ав­торском праве и смежных правах»).

По лицензионному договору, который подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействитель­ным, лицо (лицензиат), не являющееся патентообладателем (лицен­зиаром), с разрешения последнего вправе использовать товарный знак, изобретение, полезную модель, промышленный образец, за­щищенные патентом.

Товарный знак и знак обслуживания — это обозначения, спо­собные отличать соответственно товары и услуги одних юридиче­ских или физических лиц от однородных товаров и услуг других лиц.

Бухгалтерский учет

Товарный знак союза, хозяйственной ассоциации или иного добровольного объединения организаций, предназначенный для обозначения выпускаемых и (или) реализуемых ими товаров, обла­дающих едиными качественными или иными общими характери­стиками, является коллективным знаком. Коллективный знак и право на его использование не могут быть переданы другим лицам (ст. 1, 20 Закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и наиме­нованиях мест происхождения товаров»).

Использованием товарного знака считается применение его на товарах (для которых товарный знак зарегистрирован) и их упаков­ке владельцем товарного знака или лицом, которому такое право предоставлено. Использованием может быть признано также при­менение товарного знака в рекламе, печатных изданиях, на офици­альных бланках, вывесках, при демонстрации экспонатов на вы­ставках и ярмарках, проводимых в России, при наличии уважитель­ных причин неприменения товарного знака на товарах и упаковке (п. 1 ст. 22 Закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и на­именованиях мест происхождения товаров»).

Действие регистрации товарного знака может быть прекращено досрочно (полностью или частично) согласно решению Высшей па­тентной палаты, принятому по заявлению любого лица, в связи с неиспользованием товарного знака непрерывно в течение пяти лет с даты регистрации или пяти лет, предшествующих подаче такого за­явления, а коллективного знака — в случае его использования на товарах, не обладающих едиными качественными или иными об­щими характеристиками (п. 3 ст. 21, п. 3 ст. 22 Закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»).

Лицензионный договор, регламентирующий право на использо­вание товарного знака, должен содержать условие о том, что качест­во товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар обязуется контролировать выполнение этого условия (ст. 26, 27 Закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и на­именованиях мест происхождения товаров»).

Изобретения, полезные модели и промышленные образцы явля­ются объектами промышленной собственности. К полезным моде­лям относится конструктивное выполнение средств производства и предметов потребления, а также их составных частей. Промыш­ленные образцы характеризуют художественно-конструкторское ре­шение изделия, определяющее его внешний вид. Объектами изо-

Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов

бретения могут являться устройство, способ, вещество и т.д. (п. 2 ст. 4, п. 1 ст. 5, п.1 ст. 6 Патентного закона).

Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полез­ной модели или промышленного образца и исключительное право на их использование. Патент на изобретение действует в течение 20 лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство, на промышленный образец — в течение 10 лет, свидетельство на по­лезную модель — в течение пяти лет. Правоохранительные докумен­ты на промышленный образец продлеваются Патентным ведомст­вом по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет, а на полезную модель — не более чем на три года.

Патентообладатель может заключить договор с любым физиче­ским или юридическим лицом об уступке патента, который подле­жит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считает­ся недействительным (п. 6, 7 ст. 10 Патентного закона).

Аналогичны требования и к договору об уступке владельцем то­варного знака в отношении всех или части товаров, для которых то­варный знак зарегистрирован. Уступка товарного знака не допуска­ется, если в результате этого потребитель может быть введен в за­блуждение относительно товара или его изготовителя (ст. 25, 27 Закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»).

Лицензиар обязуется предоставить лицензиату право на исполь­зование охраняемого объекта промышленной собственности в объ­еме, предусмотренном договором, а последний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором плате­жи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором (п. 5 ст. 10, п. 1 и 2 ст. 13 Патентного закона).

Лицензии могут быть исключительными и неисключительными.

В первом случае лицензиар передает лицензиату исключитель­ное право на использование объекта промышленной собственности в пределах, обусловленных договором, с сохранением за лицензиа­ром права на его использование в части, не передаваемой лицензиа­ту. Во втором — лицензиар, предоставляя лицензиату право на ис­пользование объекта промышленной собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые патентом, в том числе и на пре­доставление лицензий третьим лицам (п. 1 ст. 13 Патентного закона).

По договору коммерческой концессии, или франчайзинга, одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока,

Бухгалтерский учет

с указанием или без указания территории право использовать в пред­принимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю.

Сюда входит право на фирменное наименование и (или) ком­мерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерче­скую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав: товарный знак, знак обслуживания и т.д. (ст. 1027 ГК РФ).

Договор коммерческой концессии предусматривает использова­ние комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммер­ческого опыта правообладателя в определенном объеме, в частности с установлением минимального и (или) максимального объема ис­пользования (п. 2 ст. 1027 ГК РФ).

Договором коммерческой концессии может быть предусмотре­но право пользователя разрешать другим лицам использование пре­доставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии на срок, не превышающий до­говора концессии (ст. 1029 ГК РФ). При досрочном прекращении и расторжении договора коммерческой концессии права и обязанно­сти вторичного правообладателя по договору коммерческой субкон­цессии переходят к правообладателю, если он не откажется от при­нятия этих прав и обязанностей.

В составе нематериальных активов, как уже было отмечено, учи­тываются также организационные расходы и деловая репутация ор­ганизации.

Организационные расходы связаны с образованием юридического лица и признаны в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. К таким расходам относятся понесенные на стадии регистрации юридического лица затраты на консультирова­ние по вопросам регистрации, на разработку инвестиционного про­екта создания и функционирования нового бизнеса, по нотариаль­ному заверению документов, изготовлению печатей, созданию фир­менного стиля и т.п.

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущест­венного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому ба­лансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рас­сматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожи-

Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов

дании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве от­дельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рас­сматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня ква­лификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих перио­дов. Если организация как имущественный комплекс не продава­лась, деловая репутация не определяется.

В состав нематериальных активов не включаются интеллекту­альные и деловые качества персонала организации, их квалифика­ция и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих но­сителей и не могут быть использованы без них.

Оценка нематериальных активов. Нематериальные активы при постановке на учет подлежат оценке в денежном выражении. Объ­екты принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стои­мости на счете 04 «Нематериальные активы».

Первоначальную стоимость нематериальных активов, приобре­тенных за плату, формируют фактические расходы на приобрете­ние, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных ак­тивов, согласно ПБУ 14/2000, могут быть:

—суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки
(приобретения) прав;

—суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением нематери­альных активов;

—регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные
пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи
с уступкой (приобретением) исключительных прав;

—невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобрете­нием объекта нематериальных активов;

—вознаграждения, уплачиваемые посреднической организа­ции, через которую приобретен объект нематериальных активов;

—иные расходы, непосредственно связанные с приобретением
нематериальных активов.

Если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассроч­ка платежа, при оплате приобретаемых нематериальных активов

Бухгалтерский учет

фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в пол­ной сумме кредиторской задолженности.

В момент приобретения нематериальных активов могут возни­кать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в ко­тором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты труда работников, соответствующие отчисления на их социальные нужды, материальные и иные расходы. Дополни­тельные расходы увеличивают первоначальную стоимость немате­риальных активов.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организаци­ей, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть израсходованные материальные ре­сурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагент­ским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, свя­занные с получением патентов, свидетельств, и т.п. НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законода­тельством РФ) не входят в первоначальную стоимость НМА.

Нематериальные активы считаются созданными организацией в случае, если:

—исключительное право на результаты интеллектуальной дея­
тельности, полученные в порядке выполнения служебных обязан­
ностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит
организации-работодателю;

—исключительное право на результаты интеллектуальной дея­
тельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчи­
ком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-за­
казчику;

—свидетельство на товарный знак или на право пользования
наименованием места происхождения товара выдано на имя орга­
низации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, созда­ние нематериальных активов, общехозяйственные и иные аналогич­ные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласо­ванной учредителями (участниками) организации, если иное не пре­дусмотрено законодательством РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, получен­ных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяет-

Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов

ся исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтер­скому учету.

Если НМА получены по договорам, предусматривающим ис­полнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то их первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости това­ров (ценностей), переданных организацией или подлежащих пере­даче. Стоимость таких товаров (ценностей) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Если установить ее таким образом невозможно, стоимость немате­риальных активов, полученных организацией, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов не подле­жит изменению. Их переоценка действующим законодательством не предусмотрена.

Оценка НМА, стоимость которых определена в иностранной ва­люте, производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, дей­ствующему на дату приобретения организацией объектов на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Важное значение имеет оценка деловой репутации. Деловая ре­путация, как уже было отмечено, может быть положительной и от­рицательной. Величина приобретенной деловой репутации органи­зации определяется расчетным путем при операциях купли-прода­жи или приватизации предприятия. В процессе продажи деловая репутация может определяться как разница между суммой, уплачи­ваемой продавцу за организацию (предприятия), и суммой всех ак­тивов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на да­ту ее покупки (приобретения).

Когда объект приватизации приобретают на аукционе или по конкурсу, его деловую репутацию определяют как разницу между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (началь­ной) стоимостью.

Пример

Производственное предприятие как имущественный комплекс приобретено оп­ределенным покупателем за 500 000 тыс. руб. При этом валюта баланса произ­водственного предприятия на дату продажи составляет 425 740 тыс. руб. Деловая репутация в этом случае положительная. Она оценивается в 74 260 тыс. руб. (500 000 тыс. руб. - 425 740 тыс. руб.) и подлежит отражению в регистрах

Бухгалтерский учет

бухгалтерского учета и в отчетности в составе нематериальных активов в этой сумме (в качестве первоначальной стоимости) с момента ее формирования, т.е. с даты про­дажи организации.