По перевозке грузов в торговле (доставка товаров)

Зачастую организации или индивидуальные предприниматели занимаются торговлей и собственными силами осуществляют доставку покупателям приобретенных ими товаров.

Соответственно, возникает вопрос: можно ли в отношении такой перевозки товаров применять ЕНВД?

Напомним, что на уплату ЕНВД могут быть переведены отдельные виды предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). То есть ЕНВД может применяться в отношении определенных услуг, только если они являются самостоятельным видом предпринимательской деятельности. Поэтому для ответа на поставленный вопрос нужно определить, осуществляется ли доставка приобретенных товаров в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности или же является частью торговли.

По общему правилу доставка товаров, которая предусмотрена договором купли-продажи, является способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю (п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 456, п. 1 ст. 458, ст. ст. 499, 510 ГК РФ). Следовательно, она - составная часть торговли (сопутствующая услуга, неразрывно связанная с торговлей). Это, в свою очередь, означает, что такая доставка товаров облагается в соответствии с тем же режимом, что и основная (торговая) деятельность. При этом не имеет значения, включена стоимость доставки в цену товара (выделена отдельной строкой в договоре купли-продажи) или нет.

С такой позицией согласился Президиум ВАС РФ (п. 2 Информационного письма от 05.03.2013 N 157). Из Письма видно, что доставка товара является составной частью торговли (сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей) как в случае включения ее стоимости в цену товара, так и в случае выделения ее стоимости отдельной строкой в договоре.

Однако Минфин России, напротив, обращает внимание на документальное оформление доставки товаров в договоре купли-продажи.

Так, чиновники указывают, что доставка является неотъемлемой частью торговли, только если она предусмотрена договором купли-продажи и ее стоимость включена в цену товара, т.е. не выделена отдельной строкой в договоре (Письма Минфина России от 06.11.2012 N 03-11-06/3/76, от 07.03.2012 N 03-11-11/76, от 13.04.2011 N 03-11-06/3/45, от 22.01.2009 N 03-11-09/13).

В то же время из разъяснений чиновников косвенно следует и иной вывод: если в договоре стоимость доставки не включается в цену товара (выделена отдельной строкой в договоре), то доставка признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности по перевозке грузов. Таким образом, в отношении нее можно применять режим ЕНВД по пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Что касается судебной практики, сложившейся до выхода рассмотренного Информационного письма Президиума ВАС РФ, то в большинстве случаев суды применяли предложенный Минфином России подход. Они считали, что для применения ЕНВД в отношении доставки товаров достаточно выделить отдельной строкой стоимость доставки товаров в договорах поставки (спецификациях к ним), соответствующих счетах, товарных накладных и счетах-фактурах (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2012 N А78-5193/2011, от 21.08.2012 N А78-4149/2011, ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2011 N А44-1665/2010).

Например, индивидуальный предприниматель представил организации коммерческое предложение на поставку товара (угля), после чего стороны заключили договор. По его условиям транспортные расходы предусмотрены в цене договора или товара. В этой ситуации суд признал доставку угля самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в связи с чем указал на правомерность применения ЕНВД. Свои выводы суд сделал на основании следующих обстоятельств (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2012 N А78-5193/2011):

- в коммерческом предложении отдельно указаны цена товара с учетом НДС и стоимость транспортных расходов без НДС;

- в контрактах предусмотрены условия доставки угля и оплаты транспортных расходов;

- в спецификациях к контрактам, а также в счетах и счетах-фактурах услуги по перевозке угля выделялись отдельной строкой без НДС;

- по итогам перевозок между сторонами составлялись первичные документы - акты оказанных услуг по доставке товара.

Однако, учитывая рекомендации Президиума ВАС РФ арбитражным судам, в случае подобного спора суд вряд ли признает обоснованным применение ЕНВД в отношении транспортных услуг по доставке грузов покупателю в рамках договора купли-продажи.

Вместе с тем доставка товаров в некоторых случаях все же может быть признана самостоятельным видом деятельности.

Так, доставка может осуществляться в рамках смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Например, договор может одновременно содержать существенные условия договоров поставки и перевозки. По нашему мнению, транспортные услуги в рамках такого договора можно рассматривать как отдельный вид деятельности, связанный с перевозкой грузов. Следовательно, данную деятельность налогоплательщик сможет перевести на ЕНВД. Полагаем, для этого необходимо соблюдение следующих условий:

1) получение товаров осуществляется покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика - выборка товаров (п. 2 ст. 510, п. 1 ст. 515 ГК РФ);

2) после выборки поставщик обязуется за отдельную плату доставить товар в место, указанное покупателем (п. 1 ст. 785 ГК РФ);

3) в отношении поставки и перевозки товаров составляются отдельные первичные документы, подтверждающие как факт реализации товаров, так и факт оказания транспортных услуг;

4) оплата поставки и доставки товаров производится раздельно (на основании отдельных счетов).

Кроме того, доставка товаров может являться самостоятельным видом деятельности, а значит, может переводиться на ЕНВД, если она осуществляется за плату в рамках отдельного договора перевозки грузов (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, ст. 785 ГК РФ).

Такой позиции придерживаются Минфин России и некоторые суды (Письма от 06.11.2012 N 03-11-06/3/76, от 07.03.2012 N 03-11-11/76, от 30.10.2008 N 03-11-05/266, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.02.2010 N А32-18385/2008-19/278).

Однако, по нашему мнению, и при заключении отдельного договора перевозки самостоятельный вид деятельности возникает только в случае получения товаров покупателем путем их выборки в месте нахождения поставщика и последующей их передачи перевозчику, т.е. при соблюдении перечисленных выше условий.

В заключение отметим, что разъяснения контролирующих органов, а также судебные акты, которые рассмотрены в данном разделе, приняты на основании гл. 26.3 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2013 г. В этот период при соблюдении требований гл. 26.3 НК РФ применение ЕНВД было обязательным. Однако полагаем, что содержащиеся в указанных разъяснениях и судебных актах выводы в части применения (неприменения) ЕНВД в отношении доставки товаров актуальны и в настоящий момент.