За нарушение налоговым агентом своих обязанностей

За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Так, если налоговый агент неправомерно не удержит и (или) не перечислит (полностью или частично) необходимую сумму налога в установленный срок, он может быть привлечен к ответственности. Размер штрафа составит 20% суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Штраф за такое нарушение установлен ст. 123 НК РФ. При этом, как разъяснил Пленум ВАС РФ, он применяется, если налоговый агент имел возможность удержать налог и перечислить его в бюджет (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Таким образом, из буквального смысла ст. 123 НК РФ следует, что ответственность возможна в том числе за неправомерное неудержание налога налоговым агентом, уплатившим налог в бюджет за счет собственных средств.

При выявлении факта неперечисления в установленный срок в бюджет НДС, который налоговый агент должен удержать у налогоплательщика, начислением штрафа дело не ограничится. Также возникает вопрос о взыскании с налогового агента недоимки и пеней. Далее рассмотрим, как он будет решаться в зависимости от конкретной ситуации.

1. Если налоговый агент удержал НДС из доходов налогоплательщика, но не перечислил в бюджет, в дополнение к штрафу налоговый орган вправе взыскать с него недоимку и начисленные на ее сумму пени (п. п. 1, 7 ст. 46, п. 1 ст. 47, п. п. 1, 6, 7 ст. 75, п. 5 ст. 108 НК РФ, абз. 5 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). А в случае нарушения срока перечисления в бюджет удержанного НДС помимо штрафа по ст. 123 НК РФ с налогового агента могут быть взысканы пени (п. п. 1, 6, 7 ст. 75 НК РФ).

2. Особая ситуация возникает, если налоговый агент не удержал и не перечислил в бюджет НДС. Может ли налоговый орган взыскать указанный налог за счет средств налогового агента, а также начислить ему пени?

В части пеней ответ на этот вопрос утвердительный. В соответствии с абз. 6 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 налоговый орган вправе взыскать пени с налогового агента, не удержавшего налог, однако период их начисления в этой ситуации, как правило, ограничен. Пени начисляются с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога подлежит самостоятельному исполнению налогоплательщиком <1> по итогам соответствующего налогового периода. Что же касается недоимки, то в большинстве случаев взыскать ее с налогового агента, не удержавшего налог, нельзя. Это следует из анализа п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

--------------------------------

<1> Важно учитывать: если налоговый агент не удержал налог при выплате денежных средств налогоплательщику, то последний является лицом, обязанным перечислить налог в бюджет. Это следует, в частности, из анализа пп. 2 п. 3 ст. 24, пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ. На это также обратил внимание и Пленум ВАС РФ в абз. 3 п. 2 Постановления N 57. Обязанность по уплате налога сохраняется за налогоплательщиком до тех пор, пока он не исполнит ее одним из способов, указанных в п. 3 ст. 45 НК РФ.

Поэтому стоит внимательно следить за тем, исполнил налоговый агент свои обязанности или нет. Если он не удержал из выплаченных вам денежных средств НДС, можно вернуть ему соответствующую сумму как ошибочно уплаченную для того, чтобы он перечислил ее в бюджет. В противном случае вам придется уплатить НДС самостоятельно. Иначе при выявлении недоимки ее сумму, а также пени за период со дня истечения срока уплаты налога до погашения налоговой задолженности инспекция взыщет с вас в порядке ст. ст. 46, 47 НК РФ.

Указанные разъяснения Пленума ВАС РФ вносят определенность в вопрос о возможности взыскания недоимки и пеней с налогового агента, не удержавшего и не перечислившего в бюджет НДС. Напомним, что до их выхода в свет суды подходили к решению этого вопроса по-разному.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли взыскать с налогового агента неудержанную сумму налога и пени, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Примечание

О процедуре взыскания налога и пеней читайте в разд. 2.4 "Принудительное взыскание недоимки и пеней налоговым органом. Срок давности взыскания" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Пленум ВАС РФ указал и на исключение, при котором налоговому агенту, не удержавшему налог, грозит взыскание недоимки и пеней, начисленных за весь период просрочки исполнения обязательств перед бюджетом. Оно касается случаев, когда налог не удержан у иностранного продавца, не состоящего на учете в российских налоговых органах. Разъяснения о невозможности взыскания с налогового агента суммы налога и ограничении периода взыскания пеней на эту ситуацию Пленум ВАС РФ распространять не стал. В таком случае налоговый орган может взыскать с налогового агента и недоимку, и пени. Причем пени начисляются ему до момента исполнения обязанности по уплате налога (абз. 7 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Позицию Пленума ВАС РФ поддерживает ФНС России (Письмо от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Отметим, что ранее возможность взыскания недоимки с налогового агента, выплатившего денежные средства иностранному продавцу <2> и не перечислившего НДС в бюджет, подтвердил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.04.2012 N 15483/11. Этому подходу последовали нижестоящие суды (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2012 N А75-4739/2011).

--------------------------------

<2> Здесь и далее по тексту раздела под иностранным продавцом понимается иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в РФ. Налог, начисляемый в связи с совершением ею операций по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), уплачивает налоговый агент (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Добавим, что иностранные организации, которые состоят на налоговом учете в РФ, уплачивают налог самостоятельно. При приобретении у них товаров, работ, услуг налоговым агентом в соответствии со ст. 161 НК РФ вы не признаетесь - удерживать и перечислять в бюджет налог не нужно.

В рассматриваемом Постановлении Пленума ВАС РФ отсутствуют пояснения, в каких именно ситуациях налог считается неудержанным.

Полагаем, что налог, без сомнения, можно считать неудержанным, если он выделен в стоимости по договору с иностранным продавцом и при этом покупатель перечислил всю ее сумму, включая НДС. Если же покупатель перечисляет иностранному продавцу установленную сумму оплаты и НДС в стоимости по договору не выделяется, то, по нашему мнению, удержание происходит, поскольку, по сути, налоговый агент оставляет сумму НДС себе.

Заметим, что вопрос о том, как квалифицировать налог - как удержанный или неудержанный, - в такой ситуации значим не с точки зрения налоговых последствий. Ведь если вы приобрели товары, работы, услуги у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах, взыскать с вас как с налогового агента недоимку и пени налоговый орган может и в том и в другом случае (абз. 5, 7 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Однако решение этого вопроса может иметь значение при возврате от иностранного продавца излишне выплаченных ему денежных средств в размере суммы неудержанного НДС в рамках гражданско-правовых отношений. Так, в частности, российское законодательство предусматривает возможность предъявления продавцу иска о взыскании ошибочно перечисленной суммы НДС как неосновательного обогащения <3> (ст. 1102, п. 3 ст. 1103, ст. 1223 ГК РФ).

--------------------------------

<3> По вопросу о возможности применения института обязательств вследствие неосновательного обогащения в отношении сумм НДС, ошибочно перечисленных контрагенту по договору, высказывался Президиум ВАС РФ (Постановления от 18.09.2012 N 3139/12, от 09.04.2009 N 16318/08).

Полагаем, что аналогичным образом вопрос о признании налога удержанным или неудержанным должен решаться и тогда, когда обязанности налогового агента возникают у покупателя (арендатора) в связи с заключением договоров о покупке или аренде государственного (муниципального) имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, при каких условиях возникают указанные обязанности, вы можете узнать в разд. 10.3 "Уплата НДС налоговым агентом при покупке и аренде государственного и муниципального имущества".

Если НДС выделен в составе покупной стоимости (арендной платы) и покупатель (арендатор) перечислил продавцу (арендодателю) всю ее сумму, включая НДС, данный налог не удержан. По нашему мнению, в таком случае с покупателя (арендатора) государственного или муниципального имущества можно взыскать только пени, начисленные за ограниченный период, указанный в абз. 6 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Если же покупатель (арендатор) перечислил продавцу (арендодателю) сумму покупной стоимости (арендной платы) без НДС, то полагаем, что налог удержан. Причем это справедливо независимо от того, выделен НДС в составе вознаграждения по договору или нет, и в том и другом случае его следует считать удержанным. При неперечислении налоговым агентом налога в бюджет было бы правильным применить абз. 5 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которому с него взыскиваются и недоимка, и пени.

Добавим, что до принятия рассматриваемого Постановления Пленума ВАС РФ вывод о возможности взыскания с налогового агента недоимки и пеней в подобной ситуации находил подтверждение в отдельных судебных решениях, включая Определения ВАС РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 17.07.2012 N Ф09-5120/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.11.2012 N ВАС-14960/12), от 11.05.2010 N Ф09-3355/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.09.2010 N ВАС-10832/10)). Вместе с тем в арбитражной практике можно встретить и противоположную позицию (Постановление ФАС Уральского округа от 18.08.2008 N Ф09-5817/08-С2).

За непредставление налоговой декларации налоговый агент привлекается к ответственности согласно п. 1 ст. 119 НК РФ. В соответствии с указанной нормой штраф может составлять от 1000 руб. до 30% не уплаченной в установленный срок суммы налога, которая определяется на дату истечения срока перечисления налога.

С 1 января 2015 г. как непредставление налоговой декларации квалифицируется в том числе сдача отчетности на бумажном носителе в случаях, когда требованиями п. 5 ст. 174 НК РФ предусмотрена обязанность ее представления в электронной форме (абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ, п. 1 ст. 2, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 N 347-ФЗ).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 34.8 "Ответственность (штраф) за непредставление налоговой декларации. Приостановление операций по счетам".

В настоящее время налоговый агент может быть привлечен к ответственности в порядке ст. 126 НК РФ, если он не представил в инспекцию письменное сообщение о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Отметим, что форма такого сообщения ни Налоговым кодексом РФ, ни иными документами не утверждена. Поэтому она может быть произвольной.