Единый (сводный) корректировочный счет-фактура

С 1 июля 2013 г. вступили в силу изменения к гл. 21 НК РФ, согласно которым налогоплательщику предоставлено право выставлять единый корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отраженных в нескольких выставленных им ранее счетах-фактурах (ст. 163, п. 5.2 ст. 169 НК РФ, абз. 3 пп. "д" п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ). Соответствующие изменения в форму и Правила заполнения корректировочного счета-фактуры были внесены Постановлением Правительства РФ от 24.10.2013 N 952.

Примечание

До вступления в силу изменений, внесенных Законом N 39-ФЗ, корректировочный счет-фактуру необходимо было выставлять отдельно к каждому первоначальному счету-фактуре. Это следовало из формулировки пп. 1 - 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, формы корректировочного счета-фактуры и пп. "в" п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры. ВАС РФ признал форму корректировочного счета-фактуры и указанный пункт Правил заполнения корректировочного счета-фактуры не противоречащими законодательству (Решение от 11.01.2013 N 13825/12).

Отметим, что каких-либо переходных положений Закон N 39-ФЗ не предусматривает.

И поэтому в переходный период на практике может возникнуть вопрос: вправе ли налогоплательщик начиная с 1 июля 2013 г. выставить единый корректировочный счет-фактуру, если изменение стоимости произошло (первичные документы о таком изменении составлены) до указанной даты?

По нашему мнению, это возможно, так как прямого запрета нет ни в нормах гл. 21 НК РФ, ни в положениях Закона N 39-ФЗ. Однако мы допускаем, что контролирующие органы могут настаивать на следующем: в единый корректировочный счет-фактуру необходимо включать только те изменения стоимости, которые произошли начиная с 1 июля 2013 г. (независимо от того, было это увеличением или уменьшением стоимости). Поэтому наиболее безопасным будет дождаться соответствующих разъяснений Минфина России или ФНС России.

В то же время анализ положений п. 5.2 ст. 169 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Законом N 39-ФЗ), а также Постановления Правительства РФ N 1137 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 24.10.2013 N 952) позволяет сделать некоторые выводы о порядке применения единых корректировочных счетов-фактур.

1. В едином корректировочном счете-фактуре указываются товары (работы, услуги, имущественные права), стоимость которых изменяется. При этом показатели количества, цены и стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) до изменения переносятся из счетов-фактур, к которым выставляется единый корректировочный счет-фактура. Это предусмотрено как нормами налогового законодательства (пп. 5, 7, 8, 12, 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, пп. "б" - "д" п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ), так и Постановлением Правительства РФ N 1137 (см. строку 1б формы корректировочного счета-фактуры, пп. "в" п. 1, пп. "в", "д", "ж" и "ф" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

В одной строке единого корректировочного счета-фактуры вы вправе суммарно отразить изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), ранее включенных в несколько счетов-фактур. Это возможно при условии, что совпадают наименование, цена и налоговая ставка данных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в исходных счетах-фактурах, а также их цена после изменения (пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, пп. "а", "в", "д" - "ж", "п" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137, см. также Письма Минфина России от 08.09.2014 N 03-07-15/44970 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 17.09.2014 N ГД-4-3/18758@), от 05.09.2014 N 03-07-09/44607).

Однако если по одной и той же позиции (виду товаров, работ, услуг, имущественных прав) изменения происходят как в сторону увеличения стоимости, так и в сторону ее уменьшения, отражать подобные изменения в едином корректировочном счете-фактуре мы рекомендуем в отдельных строках или (для упрощения учета) в разных единых корректировочных счетах-фактурах. Это связано с тем, что для целей налогообложения такие изменения и у продавца, и у покупателя могут учитываться в разных налоговых периодах (п. 10 ст. 154, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Примечание

В приложении 11 к гл. 12 "Счет-фактура. Ведение книги покупок, книги продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур" вы можете ознакомиться с образцом заполнения единого корректировочного счета-фактуры:

- в ситуации, когда данные нескольких счетов-фактур указываются раздельно в разных строках единого корректировочного счета-фактуры;

- в ситуации, когда данные нескольких счетов-фактур в едином корректировочном счете-фактуре объединяются и указываются суммарно в одной строке.

2. Также в едином корректировочном счете-фактуре необходимо указать сведения обо всех счетах-фактурах, по которым осуществляется изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ, строка 1б формы корректировочного счета-фактуры, пп. "в" п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

3. Единый корректировочный счет-фактуру вы можете оформить к счетам-фактурам, выставленным в разных налоговых периодах. Правила гл. 21 НК РФ, а также Правила заполнения корректировочных счетов-фактур, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 1137 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 24.10.2013 N 952) этого не запрещают.

4. В едином корректировочном счете-фактуре не следует объединять изменения по счетам-фактурам, выставленным в разной валюте. Такой вывод можно сделать, в частности, из пп. 6 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, который не предполагает указания различных видов валют. Форма корректировочного счета-фактуры (строка 4), Правила заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 1137 (в частности, пп. "к" п. 1), также не предусматривают возможности составления мультивалютных корректировочных счетов-фактур.

5. В единый корректировочный счет-фактуру вы можете включить сведения об изменениях стоимости по счетам-фактурам с одним покупателем, но с разными грузополучателями и (или) грузоотправителями. Сведения о грузополучателе и грузоотправителе в корректировочном счете-фактуре не отражаются (пп. 1 - 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, форма корректировочного счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ N 1137).

Специальных сроков для выставления единого корректировочного счета-фактуры Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Следовательно, такой счет-фактуру необходимо выставить в течение пяти календарных дней с даты составления первичных документов (документа), подтверждающих согласие (уведомление) покупателя с изменением стоимости (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Возможно, этих первичных документов несколько и они оформлены не в один день. Правил, запрещающих отражать все изменения в едином корректировочном счете-фактуре, нет. Но если вы решите сформировать такой счет-фактуру, необходимо учесть следующее.

Во-первых, отсчитывать срок на выставление единого корректировочного счета-фактуры в этом случае следует с самой ранней даты составления первичного документа.

Например, во II квартале 2014 г. ООО "Альфа" отгрузило покупателю три партии бетонных блоков и выставило следующие счета-фактуры:

- по первой партии - счет-фактура N 101 от 03.04.2014;

- по второй партии - счет-фактура N 132 от 13.05.2014;

- по третьей партии - счет-фактура N 133 от 16.05.2014.

После этого стороны уменьшили цену отгруженных товаров. Были составлены следующие документы об изменении цены:

- соглашение по первой партии блоков - 22 мая 2014 г.;

- соглашение по второй партии блоков - 26 мая 2014 г.;

- соглашение по третьей партии блоков - 5 июня 2014 г.

В такой ситуации ООО "Альфа" необходимо оформить корректировочные счета-фактуры:

- в отношении изменения стоимости первой партии блоков - не позднее 27 мая 2014 г.;

- в отношении изменения стоимости второй партии блоков - не позднее 2 июня 2014 г. (п. 7 ст. 6.1 НК РФ);

- в отношении изменения стоимости третьей партии блоков - не позднее 10 июня 2014 г.

При этом не позднее 27 мая 2014 г. в связи с изменением цены первой и второй партий продукции ООО "Альфа" вправе выставить единый (сводный) корректировочный счет-фактуру к счетам-фактурам N 101 от 03.04.2014 и N 132 от 13.05.2014. А в связи с изменением стоимости третьей партии блоков организация выставит отдельный корректировочный счет-фактуру не позднее 10 июня 2014 г.

Во-вторых, при формировании единого корректировочного счета-фактуры мы рекомендуем учитывать, в каком налоговом периоде должно отражаться то или иное изменение стоимости (п. 10 ст. 154, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ). Объединять изменения, которые для целей налогообложения продавцу или покупателю придется отражать в разных кварталах, мы не рекомендуем. Это связано с тем, что обобщенные данные такого счета-фактуры (например, сумму в строке "Всего увеличение (сумма строк В)") придется разделить по соответствующим налоговым периодам. Проведенное распределение сумм налога по налоговым периодам вам (или вашему покупателю) необходимо будет обосновывать и в ходе налоговой проверки. А сопоставить данные единого корректировочного счета-фактуры с показателями налоговых регистров в этом случае может оказаться затруднительно.

Примечание

Отметим, что с 1 июля 2013 г. изменен порядок учета для целей НДС увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Увеличение стоимости, которое происходит начиная с указанной даты, увеличивает налоговую базу того квартала, в котором составлены первичные документы на изменение стоимости (п. 10 ст. 154, ст. 163 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

Изменение стоимости в сторону увеличения, если оно произошло до 1 июля 2013 г., по нашему мнению, следует отражать в периоде отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 10 ст. 154 НК РФ). И если отгрузка произошла в истекшем квартале, то при увеличении стоимости вам придется подать уточненную налоговую декларацию за данный период и доплатить НДС. При этом имейте в виду, что если срок уплаты налога за указанный период пропущен, то инспекция может потребовать уплаты пени, опираясь на формальные основания (п. п. 1, 2 ст. 75, п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.05.2013 N 03-07-11/16590). Судебной практикой по таким спорам мы не располагаем.

В заключение отметим следующее. Несмотря на то что в Постановление Правительства РФ N 1137 были внесены изменения, позволяющие использовать утвержденную форму корректировочного счета-фактуры для составления единых корректировочных счетов-фактур, порядок составления и регистрации корректировочных счетов-фактур детально не определен. Разъяснения контролирующих органов по этим вопросам отсутствуют. И при использовании (составлении, регистрации) единых корректировочных счетов-фактур на практике у налогоплательщиков и у их контрагентов могут возникать ошибки. Поэтому к выставлению единых корректировочных счетов-фактур следует подходить с осторожностью.