Решение. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" суммовые разницы увеличивали (уменьшали) первоначальную стоимость основных средств

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" суммовые разницы увеличивали (уменьшали) первоначальную стоимость основных средств. Причем суммовые разницы учитывались в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если организация полностью расплатилась за это основное средство до момента его учета на счете 01. После того как имущество было зачислено в состав основных средств, его первоначальная стоимость по общему правилу не могла изменяться (п. 14 ПБУ 6/01).

Если организация оплатила основное средство после даты оприходования, то суммовые разницы, возникшие в связи с его приобретением, учитывались в составе прочих доходов (расходов).

В рассматриваемом случае первоначальная стоимость основного средства была сформирована следующим образом.

На дату принятия станка к учету 50% его стоимости были оплачены авансом. Сумма аванса составила 100 300 руб. (5900 евро x 50% x 34 руб.). Поэтому первая половина его стоимости на дату отгрузки уже известна - она равнялась сумме перечисленного аванса. Пересчету в рубли по курсу, действующему на дату получения станка (35 руб. за 1 евро), подлежала только та часть стоимости станка, которая осталась неоплаченной. Вторая половина стоимости станка равнялась 103 250 руб. (5900 евро x 50% x 35 руб.).

В итоге первоначальная стоимость станка для целей бухгалтерского учета составила 203 550 руб. (103 250 руб. + 100 300 руб.) с учетом НДС.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерская запись на дату уплаты аванса
Отражено перечисление аванса (5900 x 50% x 34)	60	51	100 300	Выписка банка по расчетному счету
Бухгалтерская запись на дату получения объекта основных средств
Отражена стоимость поступившего станка ((5000 x 50% x 34) + (5000 x 50% x 35))	08	60	172 500	Отгрузочные документы продавца, Бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС по приобретенному станку ((900 x 50% x 34) + (900 x 50% x 35))	19	60	31 050	Счет-фактура
Станок введен в эксплуатацию	01	08	172 500	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Принят к вычету НДС по приобретенному станку	68	19	31 050	Счет-фактура

Суммовые разницы в данном случае образовывались только в части доплаты. В силу того что курс евро к рублю на дату доплаты снизился по сравнению с курсом, действовавшим на дату принятия станка к учету, у покупателя образовалась положительная суммовая разница. Она была учтена в составе внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на дату оплаты
Произведен окончательный расчет с продавцом станка (5900 x 50% x 34,5)	60	51	101 775	Выписка банка по расчетному счету
Положительная суммовая разница отражена в составе внереализационных доходов (5900 x 50% x (35 - 34,5))	60	91-1	1475	Бухгалтерская справка-расчет

31.3.3. ВЫЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС ПРИ КУРСОВЫХ

(СУММОВЫХ) РАЗНИЦАХ ДО 1 ОКТЯБРЯ 2011 Г.

В случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) до 1 октября 2011 г. при применении вычетов "входного" НДС при курсовых (суммовых) разницах у покупателей могли возникнуть некоторые сложности. Рассмотрим порядок принятия налога к вычету, действовавший до указанной даты.

Примечание

О порядке применения вычетов "входного" НДС в случае возникновения курсовых (суммовых) разниц, действующем с 1 октября 2011 г., вы можете узнать в разд. 31.3.1 "Вычет "входного" НДС при курсовых (суммовых) разницах".

Покупатель мог принять к вычету "входной" НДС при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учету;

- имеется в наличии счет-фактура продавца;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предполагается использовать в операциях, облагаемых НДС.

При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), "входной" НДС принимался покупателем к вычету с некоторыми особенностями.

Если счет-фактура был выставлен в рублях, то сумма НДС, принимаемая к вычету, рассчитывалась на дату отражения товаров (работ, услуг) в учете. При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривал, что если при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы приняли НДС к вычету, то при изменении курса на дату оплаты вы должны производить какие-либо корректировки вычета в сторону уменьшения или увеличения.

Если же счет-фактура был выставлен в иностранной валюте или условных единицах, то существовало два варианта принятия НДС к вычету.

Примечание

Налоговый кодекс РФ не запрещает принимать к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте или условных единицах (Письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-09/39, от 23.07.2010 N 03-07-11/305).

Первый вариант принятия НДС к вычету - рассчитать сумму НДС к вычету на дату фактической оплаты. Такой вариант логичен, поскольку только на дату оплаты покупатель мог определить сумму НДС, предъявленную продавцом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ.

Второй вариант - заявить вычет до оплаты по итогам того налогового периода, в котором получен счет-фактура (конечно, при условии, что товар был принят на учет). Ведь право на вычет не зависело от факта оплаты (п. 2 ст. 171 НК РФ). А значит, вычет можно было заявить сразу, не дожидаясь окончательного расчета с поставщиком. Правомерность такого подхода косвенно подтверждается и некоторыми судебными решениями (Определение ВАС РФ от 19.08.2008 N 9181/08 <5>, Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08).

--------------------------------

<5> Стоит отметить, что выводы, которые сформулированы в указанном Определении, Президиум ВАС РФ не принял во внимание при пересмотре дела в порядке надзора (Постановление от 17.02.2009 N 9181/08).

Однако при таком варианте возникал вопрос: на какую дату надо взять курс иностранной валюты (условной единицы), чтобы определить рублевый эквивалент НДС, который выставил поставщик?

На практике в этих случаях, как правило, использовался официальный курс иностранной валюты (условной единицы) на день принятия к учету товаров. Такой позиции придерживались и контролирующие органы (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127, от 14.01.2011 N 03-07-11/10, от 22.11.2010 N 03-07-11/443, от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.05.2010 N 03-07-11/215, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1). При этом некоторые специалисты выдвигали в качестве аргумента положения абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ, который предусматривал, что в случае приобретения товаров за валюту для расчета вычета НДС курс данной валюты определяется на день оприходования товаров.

Однако имейте в виду, что данная норма не могла быть прямо распространена на случаи, когда цена договора определяется в иностранной валюте или условных единицах, а оплата осуществляется в рублях. Поскольку специальной нормы для этой ситуации в Налоговом кодексе РФ не содержалось, курс валюты можно было взять и на другую дату (например, на дату выставления счета-фактуры).

В заключение отметим следующее. Порядок определения рублевой суммы вычета в случае выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных единицах) законодательством не устанавливался. Официальных разъяснений по данному вопросу также не было. Поэтому у покупателя могли возникнуть проблемы с вычетом при любом варианте развития событий.

Так, если покупатель дожидался оплаты, чтобы точно определить сумму вычета, ему могли отказать в вычете на том основании, что вычет заявлен в более позднем периоде, чем возникло право на него. Напомним, что такое право возникает уже в том периоде, когда товары приняты на учет и имеется счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если же покупатель принимал "входной" НДС к вычету, не дожидаясь окончательного расчета с контрагентом, а курс иностранной валюты (условной единицы) к моменту оплаты снижался, то получалось, что к вычету принято больше, чем уплачено поставщику. И это могло вызвать негативную реакцию налоговых органов.

Также имейте в виду, что нельзя было дополнительно заявить к вычету рублевую разницу, которая образовывалась на день оплаты по договору, если курс иностранной валюты (условной единицы) к этому моменту вырос. Ведь возможность корректировки вычета в такой ситуации законодательством не предусматривалась.

Контролирующие органы придерживались аналогичного мнения (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127, от 14.01.2011 N 03-07-11/10, от 22.11.2010 N 03-07-11/443, от 07.06.2010 N 03-07-09/35, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1).

В связи с этим следовало закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, на какую именно дату рассчитывается НДС по счетам-фактурам, которые выставлены в иностранной валюте (условных единицах), и последовательно придерживаться данного правила. Также целесообразно было обратиться с запросом в налоговую инспекцию, чтобы избежать возможных спорных ситуаций с налоговыми органами.

Приложение к главе 31

Образец заполнения счета-фактуры на положительную

курсовую разницу (до 1 октября 2011 г.)

411 24 июня 2011 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Альфа"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7704502552/770401001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

Он же

Грузоотправитель и его адрес -------------------------------- (3)

ООО "Бета", 111024, г. Москва,

ш. Энтузиастов, д. 4

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

К платежно-расчетному документу N ________ от _______________(5)

ООО "Бета"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

111024, г. Москва, ш. Энтузиастов, д. 4

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7702264598/770201001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Валюта: руб. <*>

┌─────────────────┬─────┬──────┬───────┬─────────┬─────┬──────┬──────┬─────────┬──────┬────────┐

│ Наименование │Еди- │Коли- │Цена │Стоимость│В том│Нало- │Сумма │Стоимость│Страна│Номер │

│ товара (описание│ница │чество│(тариф)│товаров │числе│говая │налога│товаров │проис-│тамо- │

│ выполненных │изме-│ │за еди-│(работ, │акциз│ставка│ │(работ, │хожде-│женной │

│ работ, оказанных│рения│ │ницу │услуг), │ │ │ │услуг), │ния │деклара-│

│ услуг), │ │ │изме- │имущест- │ │ │ │имущест- │ │ции │

│ имущественного │ │ │рения │венных │ │ │ │венных │ │ │

│ права │ │ │ │прав, │ │ │ │прав, │ │ │

│ │ │ │ │всего без│ │ │ │всего с │ │ │

│ │ │ │ │налога │ │ │ │учетом │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │ │налога │ │ │

├─────────────────┼─────┼──────┼───────┼─────────┼─────┼──────┼──────┼─────────┼──────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 11 │

├─────────────────┼─────┼──────┼───────┼─────────┼─────┼──────┼──────┼─────────┼──────┼────────┤

│Зеленый │ - │ - │ - │ - │ - │18/118│ 1080 │ 7080 │ - │ - │

│ароматизированный│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│чай "Зеленый │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│лист" │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│Перерасчет по │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│суммовой разнице │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│по счету-фактуре │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│N 404 от │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│10.03.2011 <**> │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

├─────────────────┴─────┴──────┴───────┴─────────┴─────┴──────┼──────┼─────────┼──────┴────────┘

│Всего к оплате │ 1080 │ 7080 │

└─────────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴─────────┘

Иванов Иванов И.И. Сидорова Сидорова А.И.

Руководитель организации ---------- ------------ Главный бухгалтер ---------- --------------

(подпись) (ф.и.о) (подпись) (ф.и.о)

--------------------------------

<*> Со 2 сентября 2010 г. наименование валюты включено в перечень обязательных реквизитов счета-фактуры Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, пп. "б", "в" п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Есть неопределенность относительно даты начала действия документа (подробнее см. Справочную информацию).

Прежняя форма счета-фактуры (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (Приложение N 1)), которая применялась на момент вступления в силу указанных изменений, не предусматривала такого реквизита. В связи с этим отражать в счете-фактуре наименование валюты было необязательно. Такое мнение высказывал Минфин России в Письмах от 29.12.2010 N 03-07-09/55, от 22.10.2010 N 03-07-11/417, от 22.10.2010 N 03-07-11/418, от 12.10.2010 N 03-07-09/46. Вместе с тем чиновники отмечали, что, если в счете-фактуре наименование валюты все же было указано, препятствием к получению вычета это являться не могло.

В то же время на практике некоторые налоговые органы настаивали на отражении наименования валюты в счетах-фактурах. Поэтому во избежание претензий со стороны проверяющих следовало указывать новый реквизит в счетах-фактурах.

<**> Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 10.04.2000 N 02-11/14094 в графе 1 кроме наименования товаров (работ, услуг) следует указывать "перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре N ___ и дата __________".