Ситуация: признаются ли расходы подтвержденными, если документы подписаны электронной подписью (ЭП, ЭЦП)

Многие налогоплательщики считают, что подтвердить расходы возможно только бумажным документом, оформленным по определенным правилам, заверенным подписью и печатью. Но технологические возможности развиваются, и электронные документы также могут быть юридически значимыми, если в них используется электронная подпись.

Первым законом, регулирующим правила использования электронной подписи (ЭП) в России, был Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Однако 6 апреля 2011 г. был подписан новый нормативный правовой акт, регулирующий отношения в этой области, - Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ утратил силу с 1 июля 2013 г. (ч. 2 ст. 20 Закона N 63-ФЗ). До указанной даты действовали оба Закона одновременно.

Отметим, что Закон N 63-ФЗ в принципе расширил сферу применения электронной подписи. Так, действие Закона N 1-ФЗ распространялось лишь на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок, и на иные случаи, когда использование электронной цифровой подписи (ЭЦП) прямо предусматривалось законодательством (п. 2 ст. 1 Закона N 1-ФЗ). Между тем Закон N 63-ФЗ регулирует отношения в области использования электронной подписи как при заключении гражданско-правовых сделок, так и при оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, а также при совершении иных юридически значимых действий (ст. 1 Закона N 63-ФЗ).

Кроме того, увеличилось и количество видов электронной подписи. Теперь их два: простая и усиленная (ч. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Простая подпись лишь подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом. Для этого используются специальные коды, пароли и иные аналогичные средства (ч. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). То есть простая подпись только удостоверяет лицо, подписавшее документ.

Для того чтобы электронный документ признавался равнозначным бумажному документу, на котором проставлена подпись, заверенная печатью, потребуется использовать усиленную электронную подпись (ч. 3 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).

Усиленная электронная подпись подразделяется на квалифицированную и неквалифицированную (ч. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Неквалифицированная ЭП в отличие от простой формируется в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа подписи. Кроме того, она позволяет обнаружить факт изменения электронного документа после его подписания (ч. 3 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). В некоторых случаях использование сертификата ключа проверки неквалифицированной ЭП необязательно (ч. 5 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Отметим, что положениями ч. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ определено, когда электронный документ, подписанный с помощью простой или неквалифицированной ЭП, может быть признан равнозначным бумажному документу. Это возможно в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия. К сожалению, данная норма сформулирована законодателем недостаточно четко, что привело к неоднозначному толкованию ее положений контролирующими органами.

Так, по мнению Минфина России, электронный документ, подписанный с помощью простой или неквалифицированной ЭП, может быть признан равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью только в том случае, если это будет прямо предусмотрено законодательством (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24). То есть подписанные такими электронными подписями первичные документы смогут подтверждать произведенные налогоплательщиком расходы только после того, как в Налоговом кодексе РФ или законодательстве о бухгалтерском учете появятся необходимые нормы. Поскольку в настоящее время соответствующих положений законодательство не содержит, электронный документ, подписанный простой или неквалифицированной ЭП, не может подтверждать расходы (Письма Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/710, от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85, от 28.05.2012 N 03-03-06/2/67).

Однако согласно позиции ФНС России самостоятельным условием для того, чтобы неквалифицированная ЭП признавалась равнозначной собственноручной подписи, является соглашение между участниками электронного взаимодействия. Если такое соглашение достигнуто, то документ, подписанный неквалифицированной ЭП, может подтвердить расходы в целях налога на прибыль (Письмо от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@).

Квалифицированная ЭП по характеристикам такая же, как неквалифицированная ЭП, за исключением того, что она используется только с сертификатом ключа проверки электронной подписи, созданным аккредитованным удостоверяющим центром (ч. 4 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Стоит отметить, что только квалифицированная электронная подпись практически во всех случаях будет равнозначна собственноручной подписи. То есть электронный документ, содержащий квалифицированную подпись, принимается к исполнению или к сведению наравне с документом в бумажной форме (ч. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ). Исключения будут составлять ситуации, когда федеральными законами и нормативными правовыми актами установлено прямое требование о составлении документов исключительно на бумаге.

Именно в связи с этим, по мнению чиновников, подтверждать расходы первичными документами, оформленными в электронном виде, можно, только если они подписаны квалифицированной электронной подписью (Письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2, от 03.11.2011 N 03-07-11/297, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190).

Обратите внимание!

Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ утратил силу с 1 июля 2013 г. (ч. 2 ст. 20 Закона N 63-ФЗ). Однако электронный документ, подписанный электронной подписью (ранее - ЭЦП), сертификат ключа проверки которой был выдан в соответствии с Законом N 1-ФЗ, в течение срока действия сертификата, но не позднее 31 декабря 2013 г. признается равнозначным документу, подписанному квалифицированной электронной подписью (ст. 19 Закона N 63-ФЗ).

Отметим, что до принятия Закона N 63-ФЗ контролирующие органы также разъясняли, что расходы могут подтверждать электронные документы, заверенные электронной цифровой подписью лица, ответственного за совершение хозяйственной операции (Письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/47, от 28.07.2010 N 03-03-06/1/491, от 26.11.2009 N 03-02-08/85).

На практике также возникает вопрос: каким образом представлять в налоговый орган первичные документы, заверенные ЭП, при проведении мероприятий налогового контроля?

Налоговый кодекс РФ позволяет представить документы в электронной форме путем направления по телекоммуникационным каналам связи. Однако таким образом можно подать только документы, составленные в электронной форме по установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, форматам (абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ). Соответствующий Порядок утвержден Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@, который вступил в силу 19 апреля 2011 г.

Примечание

В Порядке, утвержденном Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@, предусмотрено использование электронной цифровой подписи в соответствии с Законом N 1-ФЗ. Уточнения, касающиеся подписания электронных документов усиленной квалифицированной электронной подписью на основании положений Закона N 63-ФЗ, внесены не были. Вместе с тем в силу ч. 3 ст. 19 Закона N 63-ФЗ если нормативным правовым актом, вступившим в силу до 1 июля 2013 г., предусмотрено использование ЭЦП, то применяется усиленная квалифицированная электронная подпись (п. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 4 Закона N 171-ФЗ).

При этом возможна ситуация, когда форматы электронных документов, принятые между вашей организацией и вашими контрагентами, не соответствуют форматам налоговых органов. В таком случае согласно официальной позиции Минфина России представлять документы необходимо на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (Письма Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2, от 03.11.2011 N 03-07-11/297, от 15.09.2011 N 03-02-08/96, от 13.09.2011 N 03-02-07/1-325, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190).