Бывших в эксплуатации

Если вы приобрели ОС, бывшие в употреблении, то норма амортизации по данному имуществу в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования, устанавливаемого в обычном порядке (с учетом положений п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификации), за минусом количества лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).

При применении нелинейного метода норма амортизации зависит не от конкретного срока полезного использования ОС, а от амортизационной группы, к которой оно относится согласно ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Приобретенные вами объекты ОС, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Однако вы можете оказаться в невыгодном положении, если предыдущий собственник определил этот срок неверно и включил такое ОС в амортизационную группу с большим сроком полезного использования.

Примечание

Более подробно о методах начисления амортизации см. разд. 11.4 "Порядок начисления амортизации" и разд. 11.5 "Порядок начисления амортизации до 1 января 2009 г.".

Имейте в виду, что в этом случае вам необходимо документально подтвердить амортизационную группу, к которой отнес имущество предыдущий собственник. Это могут быть акты о приеме-передаче основных средств, составленные по самостоятельно разработанным передающей стороной формам или по унифицированным формам N ОС-1 или N ОС-1а, документы налогового учета передающей стороны или любые другие документы, подтверждающие срок полезного использования этого имущества и, соответственно, амортизационную группу (подгруппу).

Итак, норма амортизации по ОС, бывшему в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется следующим образом:

K = (1 / (N - T)) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах;

T - количество месяцев эксплуатации данного объекта бывшим собственником.

В своих разъяснениях налоговые органы и Минфин России указывают, что срок эксплуатации имущества предыдущим собственником должен быть подтвержден документально (см., например, Письма Минфина России от 23.09.2009 N 03-03-06/1/608 (п. 2), от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/209). Такими документами являются акты о приеме-передаче основных средств. В настоящее время организации самостоятельно разрабатывают формы этих актов, однако можно применять и унифицированные формы N ОС-1 и N ОС-1а, отразив соответствующие положения в учетной политике.

Примечание

До 2013 г. подтверждением срока эксплуатации у предыдущего собственника налоговые органы признавали только акты, составленные по форме N ОС-1 или N ОС-1а (Письма УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062760@, от 07.07.2008 N 20-12/064109).

Кроме того, Минфин России выражал мнение, что при отсутствии акта о приеме-передаче основных средств по унифицированной форме налогоплательщик не вправе амортизировать бывшие в эксплуатации основные средства (Письмо от 05.07.2010 N 03-03-06/1/448). В данном Письме чиновники рассматривали ситуацию, когда предыдущий собственник учитывал здание в качестве товара, а не основного средства. Поэтому он не должен был выставлять акт по форме N ОС-1а при передаче объекта покупателю (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). Покупатель получил технический паспорт здания, в котором указаны год ввода в эксплуатацию и процент износа объекта. Однако финансовое ведомство посчитало, что этих данных недостаточно.

Обратим также внимание на то, что в качестве документа, фиксирующего прием-передачу объекта основных средств, может использоваться универсальный передаточный документ (УПД), форму которого рекомендует ФНС России (Письмо от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Данный документ удобен для применения, поскольку позволяет подтвердить как право на вычет НДС, так и расходы в целях исчисления налога на прибыль (а также других налогов).

Примечание

Согласно разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, УПД не может быть использован при оформлении приема-передачи объектов недвижимости. Полагаем, данное ограничение было отражено в связи с тем, что на момент выхода указанных разъяснений "отгрузочный" счет-фактура выставлялся не позднее пяти рабочих дней с момента государственной регистрации недвижимости (п. п. 1, 3 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким образом, могла сложиться ситуация, при которой передача недвижимости по акту состоялась бы намного раньше момента выставления счета-фактуры. Следовательно, объединить в этом случае два документа в один было бы невозможно.

Однако с 1 июля 2014 г. вступили в силу изменения в ст. 167 НК РФ, в соответствии с которыми налоговая база по НДС при реализации недвижимости должна определяться на момент передачи объекта недвижимости по акту (иному документу о передаче) (п. п. 3, 16 ст. 167 НК РФ, пп. "а", "б" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

Таким образом, по нашему мнению, после указанной даты нет ограничений по использованию УПД в качестве счета-фактуры и передаточного акта при реализации объектов недвижимости.

Кроме того, отметим, что при использовании УПД только в качестве первичного документа момент определения налоговой базы по НДС несуществен. В связи с этим полагаем, что УПД со статусом "2" допустимо использовать при передаче недвижимости как до 1 июля 2014 г., так и после названной даты.

Более подробно о порядке составления универсального передаточного документа (УПД) см. в разд. 9.1.2.1.1 "Универсальные документы (рекомендованные к использованию Письмами ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ и от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@)".

Однако отметим, что универсального передаточного документа по форме, предложенной ФНС России, недостаточно для подтверждения срока фактического использования основного средства предыдущим собственником. Данный документ не содержит реквизитов для внесения необходимой информации об объекте (амортизационная группа (подгруппа), срок полезного использования, фактический срок эксплуатации). Вместе с тем организации вправе дополнить УПД необходимыми реквизитами (Письмо ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@ (п. 3)). В ином случае вы должны будете запросить дополнительно у передающей стороны документ, содержащий указанные сведения.

Если же предыдущий собственник - иностранная организация, то срок эксплуатации ОС можно подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством данного иностранного государства или обычаями делового оборота, применяемыми в нем, и (или) косвенно подтверждающими этот срок документами (Письмо Минфина России от 16.06.2010 N 03-03-06/1/414).

Таким образом, если срок эксплуатации ОС предыдущим собственником не может быть подтвержден документально, то срок полезного использования по такому ОС придется устанавливать в общем порядке (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 1)).

Если срок фактического использования данного ОС у предыдущих собственников равен или больше срока его полезного использования, то вы вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ). Это подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2013 N А41-27999/12).

В то же время, как указал ФАС Дальневосточного округа, такой срок нужно определять с учетом срока возможного использования имущества в деятельности предприятия в дальнейшем, его способности приносить доход и технических характеристик (Постановление от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272). В данном споре организация установила срок полезного использования имущества в два месяца, в течение которого и была списана вся сумма амортизации. Поскольку фактически основные средства продолжали использоваться и далее, а их износ на дату приобретения составлял около 30%, налоговые органы признали расходы в виде амортизации необоснованными. Суд поддержал мнение налоговиков.