Пая в уставном (складочном) капитале, паевом фонде

Бывают случаи, когда организация реализует долю в уставном капитале с убытком. Учесть такой убыток в целях налогообложения прибыли вы можете на основании пп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ. На это указывают и чиновники (Письма Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/1/336, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/377, ФНС России от 22.04.2009 N ШС-22-3/322).

Интерес в данном вопросе для налогоплательщика представляет Решение ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09. В нем суд признал недействующей форму налоговой декларации по налогу на прибыль в части показателей, отражаемых по строкам 050 листа 02, 290 и 360 Приложения N 3 к листу 02, в той мере, в которой она не дает учесть убыток от реализации доли в уставном капитале ООО в налоговой базе по налогу на прибыль.

Полагаем, что доводами данного решения ВАС РФ можно руководствоваться и при получении убытка от реализации доли (пая) в уставном (складочном) капитале или паевом фонде иных коммерческих организаций (обществ с дополнительной ответственностью, хозяйственных товариществ и производственных кооперативов).

В чем же ценность Решения ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09? Объясним суть дела.

Так, до внесения с 1 января 2009 г. изменений в п. 2 ст. 268 НК РФ (п. 14 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ) Минфин России неоднократно указывал на неправомерность учета убытков от реализации доли в уставном капитале другой организации (Письма от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, от 06.03.2006 N 03-03-02/53). По мнению чиновников, отсутствие в п. 2 ст. 268 НК РФ ссылки на пункт, говорящий об имущественных правах (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ), означало невозможность учета убытка от их продажи.

Указанный подход нашел отражение в форме налоговой декларации и Порядке ее заполнения, которые были утверждены Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н. Порядок заполнения строк 050 листа 02, 290 и 360 Приложения N 3 к листу 02 декларации не позволяет учесть убыток от реализации доли в уставном капитале другой организации.

При этом надо отметить, что большинство арбитражных судов поддерживало налогоплательщиков (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2008 N Ф04-7150/2008(16242-А45-3), ФАС Уральского округа от 16.10.2008 N Ф09-7442/08-С3, от 24.09.2008 N Ф09-6808/08-С3). А после принятия Решения ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 суды приводят его как дополнительный аргумент в пользу организаций при рассмотрении подобных споров (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 13.07.2009 N Ф09-4757/09-С3).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть убыток, который возник при реализации доли в уставном капитале по цене ниже цены ее приобретения (ниже стоимости вклада в уставный капитал), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

ВАС РФ в Решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 пришел к выводу, что описанные выше изменения в п. 2 ст. 268 НК РФ направлены лишь на устранение возможного несоответствия между п. п. 1 и 2 ст. 268 НК РФ. Право учесть убыток от реализации долей и паев, по мнению суда, было предоставлено организациям и до 1 января 2009 г. Отсутствие в п. 2 ст. 268 НК РФ ссылки на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ никак не ограничивало возможность учитывать убытки от реализации долей и паев, поскольку в тексте п. 2 ст. 268 НК РФ все-таки было упоминание об учете для целей налогообложения в том числе убытка от реализации имущественных прав.

Кроме того, ВАС РФ отметил, что утвержденная ранее Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н форма налоговой декларации такого ограничения не устанавливала и сумма такого убытка могла быть полностью учтена в налоговой базе.

Как видим, вопрос о праве учета убытка от реализации доли в уставном капитале другой организации до 1 января 2009 г. высшая судебная инстанция решила в пользу налогоплательщика. Однако нужно отметить, что нормативные акты, которые арбитражный суд признает недействующими, прекращают применяться лишь с даты вступления в силу решения суда (п. 5 ст. 195 АПК РФ). В данном случае - начиная с 21 мая 2009 г. (п. п. 4, 5 ст. 195 АПК РФ).

Тем не менее полагаем, что, если в 2008 г. вы понесли убытки от таких сделок и не учли их в налоговой базе, вы вправе подать уточненную декларацию за 2008 г. Мы можем предложить вам два способа заполнения уточненной декларации.

Во-первых, можно не заполнять строку 290 Приложения N 3 к листу 02 декларации, в результате чего ее значение не будет учитываться по строкам 050 листа 02 и 360 Приложения N 3 к листу 02. Тогда прибыль, которая отражена по строке 060 листа 02 декларации, будет уменьшена на убыток от реализации долей (паев).

Во-вторых, вы можете вовсе не отражать данные по реализованной доле в Приложении N 3 к листу 02, а выручку от реализации доли и ее стоимость указать по строкам 013 Приложения N 1 к листу 02 и 055 Приложения N 2 к листу 02 соответственно.

Добавим, что, если вы руководствовались указанными выше Письмами Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, от 06.03.2006 N 03-03-02/53 и не учли такой убыток в 2006 - 2007 гг., вы можете подать уточненные декларации и за эти налоговые периоды.

Вполне вероятно, что это вызовет претензии налоговых органов, но с учетом изложенной выше позиции ВАС РФ и сложившейся судебной практики у вас есть все шансы отстоять свою позицию как в суде, так и в досудебном порядке. Это подтверждает и Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 16-12/016349@.