Исходя из ставки рефинансирования Банка России

Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы им воспользоваться, вам необходимо сделать следующее.

1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.

Для рублевых долговых обязательств ПС определяется путем умножения ставки рефинансирования Банка России (Стр) на специальный коэффициент (К). Таким образом, для рублевых заимствований предельная ставка определяется по формуле (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):

ПСр = Стр x К.

В настоящее время в зависимости от даты привлечения заемных средств и даты признания процентного расхода можно выделить три значения К для рублевых обязательств.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ продлен до 31 декабря 2014 г. срок применения предельной величины процентов, установленной абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ (п. 10 ст. 2 Закона N 306-ФЗ). Изменения вступили в силу с 1 января 2014 г. (ч. 2 ст. 8 Закона N 306-ФЗ).

Если рублевое долговое обязательство возникло с 1 ноября 2009 г., то в зависимости от даты признания расходов значение К составляет (абз. 4 п. 1, абз. 1 - 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2014 г.;

- 1,1 - при признании расходов с 1 января 2015 г.

По рублевым заимствованиям, привлеченным до 1 ноября 2009 г., величина К в зависимости от даты признания процентного расхода равна (абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- 2 - для процентов, включенных в налоговую базу с 1 января по 30 июня 2010 г.;

- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 июля 2010 г. по 31 декабря 2014 г.;

- 1,1 - для расходов, учитываемых с 1 января 2015 г.

Примечание

Вопрос о том, по каким правилам в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельные проценты по долговым обязательствам, возникшим непосредственно 1 ноября 2009 г., достаточно неоднозначен. Подробнее об этом см. раздел "Ситуация: По какому нормативу в первом полугодии 2010 г. следовало рассчитывать предельную величину процентов по рублевым долговым обязательствам, возникшим 1 ноября 2009 г.".

Если же долговое обязательство выражено в иностранной валюте, предельная ставка определяется в зависимости от даты признания расхода (абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Так, для учета расходов с 1 января по 31 декабря 2010 г., а также с 1 января 2015 г. установлена фиксированная величина - 15% (абз. 4 п. 1, абз. 1, 2 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

А с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. норматив для признания процентных расходов по валютным обязательствам (в том числе по возникшим до 1 января 2011 г.) составляет 0,8 ставки рефинансирования Банка России (абз. 4 п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Отметим также, что в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. проценты признавались в пределах увеличенных нормативов, установленных Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ (ст. ст. 2, 4, 5, 6 Закона N 202-ФЗ).

Обратите внимание на то, что в зависимости от формулировки условия договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (Стр), действующей на различные даты (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Варианты условий договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.)	Дата, на которую действует ставка рефинансирования Банка России, применяемая для расчета предельной ставки
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства не меняется	Дата привлечения денежных средств <*>
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства меняется	Дата признания расходов в виде процентов

--------------------------------

<*> По мнению контролирующих органов, под датой привлечения денежных средств следует понимать дату их фактического получения (зачисления на расчетный счет). При этом в случае с договором кредита она может отличаться от даты заключения договора (ст. 819 ГК РФ, Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@).

По условиям договора займа может быть предусмотрена выдача денежных средств по частям (траншами) в течение определенного периода. С точки зрения финансового ведомства, в такой ситуации датой привлечения денежных средств будет считаться дата получения заемщиком каждого отдельно взятого транша (Письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12502).

В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.07.2011 N А32-14788/2010 указал, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального правила о применении ставки рефинансирования, действующей на дату поступления каждого транша по договору займа. Следовательно, по мнению суда, датой привлечения денежных средств по такому договору является дата его подписания.

Отметим, что договор займа является реальным и согласно абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денежных средств. Поэтому точка зрения финансового ведомства представляется нам более обоснованной.

В частности, в кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).

Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту. Однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).

Проценты включаются в состав расходов ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка Банка России, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@). При этом в случае изменения ставки рефинансирования ранее признанные расходы не пересчитываются (Письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).

Напомним, что до 1 января 2010 г. процентные расходы признавались на последнее число каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 24 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

ПРИМЕР