Классификация издержек строительства

Признаки классификации	Подразделение затрат
1. По статьям себестоимости	· Прямые затраты · Накладные расходы · Основная заработная плата · Эксплуатация машин и механизмов · Стоимость материалов
2. По отношению к технологическому процессу	· Основные · Накладные
3. По способу отнесения на себестоимость	· Прямые · Косвенные
4. По роли в процессе производства	· Производственные · Непроизводственные
5. По возможности охвата планом	· Планируемые · Внеплановые
6. По периодичности возникновения	· Текущие · Единовременные
7. По отношению к готовому продукту	· Затраты на незавершенное строительное производство · Затраты на готовый продукт

Постоянные издержки подразделяются на две части, различные по своему содержанию и расходованию. Основное содержание постоянных расходов составляют накладные расходы.

Накладные расходы являются частью цены строительной продукции, предназначенной для возмещения издержек, связанных с подготовкой, организацией и управлением строительного производства. В составе этих расходов необходимо выделить в качестве главных элементов:

· основную и дополнительную заработную плату административно-хозяйственного персонала;

· дополнительную заработную плату рабочих основного производства;

· отчисления на социальное страхование всех категорий работников строительства;

· затраты на амортизацию основных и износ неосновных фондов, связанных с деятельностью управленческого персонала и обеспечением требуемых условий труда и быта рабочих основного производства;

· расходы на охрану, рационализацию и нормирование труда.

Первая фиксированная часть расходов представляет собой сумму расходов, которые, в основном, определяются мощностью предприятия. К ним относятся: амортизационные отчисления, некоторые виды налогов, заработная плата обслуживающего персонала. Размер этих расходов зависит от величины намечаемой мощности.

Вторая часть расходов представлена на усмотрение руководства, иногда ее называют расходами управления. К ним относятся расходы на исследования, рекламу, на проведение консультаций, на повышение квалификации сотрудников и т.д. Эти расходы никак не связаны с текущими изменениями объема работ. Часть накладных расходов классифицируется как переменные расходы, объем которых изменяется с изменением объемов производства и реализации продукции.

Таким образом, особое внимание при организации производственного учета на отечественных строительных предприятиях необходимо уделять в настоящее время учету накладных расходов вследствие действия двух факторов: постепенного формирования рыночных отношений (что повлечет за собой изменение объемов производства и загрузки производственных мощностей) и роста удельного веса накладных расходов в общей сумме издер­жек предприятия. Эта проблема рассматривается с позиции применения директ-костинга.

Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные расходы можно разделить на две группы [10, 19]: общехозяйственные, которые учитываются, планируются на уровне предприятия в целом и производственно-накладные расходы, учитываемые и планируемые на уровне подразделений данного предприятия.

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер и относятся к периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета, они могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов. Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь говорят о двух подходах с позиций применения ди­рект-костинга [22].

Первый подход—использование принципа деления производ­ственных накладных расходов на постоянные и переменные в уче­те полной себестоимости, что необходимо для анализа эффектив­ности деятельности подразделений предприятия и определения влияния этой деятельности на производственные результаты. Согласно этому подходу, по­стоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем дея­тельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат, между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вы­зывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные произ­водственные накладные расходы» и «Переменные производствен­ные накладные расходы».

В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства, переменные затраты подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные:

Точку самоокупаемости можно получить из следующего равенства:

где СД — совокупный доход (выручка);

СР — совокупные расходы (себестоимость производства и реализации продукции).

где УЦ — удельная цена продукции;

V — объем продукции.

В свою очередь З_пер можно представить в виде:

где З_пер(ед) — переменные затраты на единицу продукции.

Подставляем:

Преобразуем:

Отсюда:

Итак, под точкой безубыточности понима­ется такая выручка и такой объем производства организа­ции, которые обеспечивают покрытие всех ее затрат и ну­левую прибыль, то есть это тот объем продаж, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытка. Эту точку также называют "критической" или "мертвой", или точ­кой "равновесия".

Возможно графическое и аналитическое определение точки безубыточности.

В зарубежной практике график точки критического объема производства применяется для анализа, контроля и принятия управленческих решений по ряду вопросов, касающихся следующего:

· допустимых размеров затрат предприятий при различных уровнях объема производства;

· оперативной эффективности предприятия, внедрения систем учета прямых затрат;

· использования оборудования;

· точки критического объема производства;

· сравнительной рентабельности по территориям, изделиям и заказчикам;

· структуры прибыли;

· анализа взаимосвязи прибыли, объема производства, маржинальных затрат;

· для принятия решений по ценообразованию;

· эффективности предлагаемых капитальных вложений.

Сущность определения точки критического объема производства представлена на рис. 4.

График строится следующим образом. По вертикали графика отмечается себестоимость и прибыль, вместе составляющие выручку от продаж (сданных работ). По горизонтали на графике отмечается объем работ в процентах с ориентировкой его на максимальный объем производства.

Себестоимость откладывается с подразделением на постоянную и переменную части. Линия В — В1 на графике отражает общую себестоимость для соответствующих процентов использования мощности. Линия А — А1 — это линия выручки от реализации продукции. Точка пересечения линий общей выручки и общей себестоимости представляет собой точку критического объема производства. На графике видно, что при объеме производства ниже этой точки строительная организация своей выручкой не может покрыть свои затраты, следовательно, терпит убытки. Наоборот, при объеме производства большем, чем критический, предприятие получает прибыль.

В некоторых случаях график строится иначе. На следующем рисунке (рис. 5) приведен график точки критического объема производства.

Рис. 4. Критический объем производства

Рис. 5. Критический объем производства

В начале построения отложены переменные расходы, а затем параллельно линии переменных расходов проведена линия постоянных расходов, которая при таком построении становится линией общей себестоимости.

Преимуществом такой конструкции графика является наглядно представленная величина убытков при объеме ниже критической точки за счет постоянных расходов, кроме того, графически представлен так называемый маржинальный доход, то есть разность между выручкой и переменными расходами.

Оба графика показывают, что на прибыль прямое влияние оказывает объем работ и себестоимость в той ее части, которая относится к постоянным расходам. Переменные расходы, включающие расход материалов, заработную плату, эксплуатацию машин и механизмов и часть накладных расходов, изменяющихся пропорционально объему в выручке от реализации, растут пропорционально росту самой выручки по той причине, что их доля в цене за единицу продукции не меняется.

При конкретной работе с графиком следует учитывать влияние таких факторов, которые непосредственно не связаны с объемом производства. К ним относятся следующие:

· изменения в составе оборудования;

· изменения в ассортименте выпуска, технологии производства и использования материалов;

· изменения в организации, рабочем времени и других условиях, влияющих на производительность;

· изменения в ценах на потребляемые материалы и в тарифных ставках рабочих;

· изменения управленческой политики формирования затрат, особые случаи влияния на себестоимость (стихийные бедствия, сезонные влияния).

Необходимо констатировать, что, применительно к инвестиционно-строительному комплексу, «директ-костинг» обременяется следующими недостатками:

1. Возникают трудности при разделении расходов на постоянную и переменную части, так как чисто переменных или чисто постоянных расходов не существует. Кроме того, в разных условиях одни и те же статьи затрат могут вести себя по-разному.

2. Система требует дополнительного распределения условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

3. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого всегда являлось составление точных калькуляций.

4. Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

Прямое разделение затрат на переменные и постоянные очень трудоемко, поэтому предлагаются расчетные методы для выполнения такого разделения. К этим методам относятся:

· графический метод;

· способ наименьших квадратов;

· упрощенный статистический метод средних величин;

· метод высшей и низшей точек и другие.

Графическое построение и аналитические пропорции дают возможность записать также следующее соотношение для точки безубыточности:

где П – прибыль после прохождения порога рентабельности.

Линия, определяющая порог рентабельности (рис. 4), ограничивает заштрихованную область контрибуции — такую выручку от реализации, при которой предприятие уже не имеет убытков, но еще не имеет прибылей:

где ПР — порог рентабельности;

РР— результат от реализации после возмещения переменных затрат в относительном выражении.

Из последней формулы получаем значение порога рентабельности:

Пройдя порог рентабельности, фирма имеет дополнительный результат от реализации после возмещения переменных затрат — положительную маржинальную прибыль П (т.е. предельную) на каждую очередную единицу объёма, поэтому наращивается и прибыль:

где МП — масса прибыли после прохождения порога рентабельности;

КТ — количество продукции, реализованной после прохождения порога рентабельности;

ОК — общее количество реализуемого товара.

Сила воздействия производственного рычага максимальна вблизи порога рентабельности и снижается по мере роста выручки от реализации и прибыли, т. к. удельный вес постоянных затрат в общей их сумме уменьшается и так вплоть до очередного "скачка" постоянных затрат.

Теперь, зная порог рентабельности, можно определить запас финансовой прочности предприятия:

где ЗФП — запас финансовой прочности;

ВР — выручка от реализации продукции.

Если выручка от реализации опускается ниже порога рентабельности, то финансовое положение предприятия ухудшается, образуется дефицит ликвидных средств. Обычно рассчитывают запас финансовой прочности в процентах к выручке от реализации.

Сложные рыночные процессы, с одной стороны, воздейству­ют на колебания объемов производства и реализации продукции, значительно влияют на поведение себестоимости продукции, а значит, и на прибыль. По мере нарастания этих тенденций, увеличиваются вероятность и потребность производителей в использовании информации о затратах на производство продукции и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпу­скаемой продукции при любом объеме производства. Такую ин­формацию в виде показателей себестоимости в части переменных затрат и маржинального дохода дает директ-костинг.

Директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стан­дартные) затраты.

Благодаря директ-костингу, расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Именно анализируя поведе­ние переменных и постоянных расходов в зависимости от измене­ния объемов производства, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, получать ответы на следующие вопросы:

· установление цен на новую продукцию, которую по определен­ной цене продает конкурент;

· выбор и замена оборудования;

· производство у себя либо покупка на стороне того или иного полуфабриката;

· поиск вариантов изменения производственной мощности пред­приятия;

· целесообразность принятия дополнительного заказа и т. д.

Система управленческого (производственного) учета «ди­рект-костинг» возникла на базе классификации затрат на постоян­ные и переменные по отношению к объему производства. Дан­ная классификация имела только теоретическое значение, пока не сложились объективные экономические предпосылки для реа­лизации преимуществ этой классификации: рост конкуренции между обособленными производителями, борьба за рынки сбыта и поиск новых сегментов рынка, рост затрат на разработку, освоение и выпуск новой продукции, реклама, исследование рын­ка и, как следствие, усложнение ориентации отдельного товаро­производителя в условиях развитого рынка.

Мы предлагаем расширить известные положения теории безубыточности расчетом способов компенсации прибыли за счет некоторых факторов[1], и, кроме этого, решить проблему директ-костинга в строительстве: невозможность применения в расчетах безубыточности натурального объема по предприятиям строительного комплекса. Подобные расчеты могут называться расчетами эластичности производственной деятельности, или, точнее, управленческой эластичностью, так как данные, необходимые для расчетов, равно как и получаемые результаты, есть компетенция управленческого персонала.

Для выполнения факторного анализа способов компенсации любого из факторов, влияющих на прибыль, за счет других факторов, нужно выяснить степень влияния 10-типроцентного изменения каждого из факторов себестоимости на прибыль. В расчетах принято, что объем работ равен 100%, поэтому каждый показатель в расчете на единицу объема измеряется в процентах.

Считаем, что следующие факторы наиболее эффективно влияют на прибыль строительной организации: увеличение продажной цены единицы продукции, увеличение объема производства, снижение постоянных издержек и снижение переменных издержек.

При расчете способа компенсации прибыли от изменения какого-либо из четырех факторов (то есть для расчетов управленческой эластичности по какому-либо из четырех факторов) мы рекомендуем придерживаться следующей последовательности вычислений:

1) определить, как влияют исходные факторы на прибыль;

2) вычислить новую прибыль при каждом действии предприятия, приняв начальное изменение факторов равным 10%;

3) для адекватности вычислений выполнить проверку.

Ввиду полезности получаемых выводов, годных для принятия важных стратегических решений, такие вычисления могут быть реализованы на персональных ЭВМ с использованием рекомендуемого нами алгоритма вычислений (рис. 6).

Предлагаемый метод планирования прибыли представляется нам важным элементом управления резервами производственной мощности, а вкупе с анализом вариантных значений затрат, он может представлять собой мощный инструмент экономической стратегии и тактики производственных предприятий в области управления резервами производственной мощности. Метод прост для выполнения и нагляден для трактовки результатов.

В ходе обработки бухгалтерской отчетности строительных предприятий мы выявили весьма интересную особенность: при доле постоянных затрат в составе себестоимости от 0.4 до 0.6, исследуемые предприятия проявили схожие данные факторного моделирования. Мы провели подобные расчеты для выборки из 200 строительных предприятий с помощью программы Excel, сформировали расчет для управленческой эластичности среднестатистического строительного предприятия (табл. 3.2).

Специфика строительного производства здесь учтена непосредственным образом: объем СМР всегда представлен в учете строительно-монтажных организаций в денежном исчислении, а цену строительной продукции рассчитать невозможно, так как в этот объем работ входит дифференциация продукции с разными ценами (основная деятельность по возведению зданий и сооружений, реализация строительной продукции, услуги физическим и юридическим лицам). В нашей методике эта проблема решена: объем СМР принят за 100%. Поэтому все величины в матрице эластичности рассчитаны в процентах к общему объему.

Среднеарифметическая погрешность вычислений не превышает 7%, что позволяет говорить о возможности использования данной методики для строительных предприятий.

Начало

Ввод начальных данных: объем производства (V),

переменные затраты (Хv), постоянные затраты (Хс), прибыль (Р)

Pc= PA Pv, Pxc, Pxv = Pi

да

изменяется удельная цена?

Pv= PA Pc, Pxc, Pxv = Pi

нет да

изменяется объем производства?

нет

Pxc= PA Pc, Pv, Pxv = Pi

да

изменяются постоянные затраты?

нет

Pxv= PA Pc, Pv, Pxc = Pi

да

изменяются переменные затраты?

Управленческая эластичность

Di = A • PА

Pi

да Продолжить нет Печать

расчеты? результатов

конец

Рис. 6. Алгоритм расчета управленческой эластичности

						Таблица 3.2
Управленческая эластичность для строительных предприятий (среднее арифметическое по выборке из 200 предприятий)
Факторы, влияющие на изменение
стоимости строительства
удельная	объем	постоянные	переменные	Стандартное отклонение по выборке из 200
цена	работ	затраты	затраты	предприятий (на примере Республики Татарстан)
Vc	V	Xc	Xv	Vc	V	Xc	Xv
сокращ 5%	9,332532109	10,74420846	10,77029769		1,51	2,07	2,17
сокращ 8%	14,93205137	17,19073354	17,2324763		2,42	3,32	3,47
сокращ 10%	18,66506422	21,48841693	21,54059537		3,03	4,15	4,34
сокращ 12%	22,39807706	25,78610031	25,84871445		3,63	4,98	5,21
сокращ 15%	27,99759633	32,23262539	32,31089306		4,54	6,22	6,51
2,617363338	сокращ 5%	5,749255062	5,492577573	0,43		0,56	2,17
4,187781341	сокращ 8%	9,198808099	8,788124116	0,69		0,90	3,47
5,234726677	сокращ 10%	11,49851012	10,98515515	0,86		1,13	4,34
6,281672012	сокращ 12%	13,79821215	13,18218617	1,03		1,36	5,21
7,852090015	сокращ 15%	17,24776519	16,47773272	1,29		1,69	6,51
2,257163703	4,309948787	рост на 5%	4,739054291	0,41	0,44		1,86
3,611461924	6,895918059	рост на 8%	7,582486865	0,66	0,70		2,97
4,514327405	8,619897574	рост на 10%	9,478108581	0,82	0,88		3,72
5,417192886	10,34387709	рост на 12%	11,3737303	0,99	1,05		4,46
6,771491108	12,92984636	рост на 15%	14,21716287	1,23	1,31		5,58
2,24564563	4,076537235	4,702898551	рост на 5%	0,43	1,51	1,84
3,593033008	6,522459576	7,524637681	рост на 8%	0,69	2,42	2,94
4,49129126	8,15307447	9,405797101	рост на 10%	0,86	3,03	3,68
5,389549511	9,783689364	11,28695652	рост на 12%	1,03	3,63	4,42
6,736936889	12,22961171	14,10869565	рост на 15%	1,29	4,54	5,52

Использование таблицы 3.2 поясним на примере: рост постоянных затрат (Xc) на 5% (см. третью графу таблицы 3.2) может быть компенсирован для прибыли одновременным ростом удельной цены на 2.25%, ростом объема работ на 4.3% и сокращением переменных затрат на 4.7%.

Среднеарифметическая погрешность вычислений не превышает 7%, что позволяет говорить о возможности использования данной методики для строительных предприятий. Специфика строительного производства здесь учтена непосредственным образом: объем СМР всегда представлен в учете строительно-монтажных организаций в денежном исчислении, а цену строительной продукции рассчитать невозможно, так как в этот объем работ входит дифференциация продукции с разными ценами (основная деятельность по возведению зданий и сооружений, реализация строительной продукции, услуги физическим и юридическим лицам). В нашей методике эта проблема решена: объем СМР принят за 100%. Поэтому все величины в матрице эластичности рассчитаны в процентах к общему объему.

Логическая схема формирования эффективности мероприятий по внедрению управленческой эластичности может включать в себя следующие основные мероприятия: снижение количества и цены ошибок при разработке управленческого решения, сокращение цикла обоснования, выработки, принятия и реализации решений, снижение затрат на разработку управленческого решения и на осуществление функций управления, сокращение численности управленческих работников, снижение трудоемкости осуществления управленческих процедур и трудоемкости обработки информации. Полученные в ходе изложенного моделирования результаты помогут гибко реагировать на эндогенные и экзогенные изменения рынка, а также позволяют перейти к восстановлению платежеспособности строительной организации и, в перспективе, установления высокой финансовой устойчивости.