Правовые основы исчисления и уплаты НДС

С 2000 года в Республике Беларусь установлен зачётный метод исчисления суммы НДС. Сущность этого метода состоит в том, что добавленная стоимость не определяется и не выделяется ни по конкретному обороту, ни по сумме оборотов за налоговый период. Сумма налога исчисляется исходя из всей выручки, полученной в налоговом периоде, а затем из полученной суммы налога исключаются (вычитаются) те суммы НДС, которые были предъявлены к оплате данному плательщику поставщиками сырья, материалов и иных товаров работ и услуг.

В итоге получается сумма, исчисленная исходя именно из добавленной стоимости, примерно такая же, как в том случае, если бы из суммы каждого оборота исключалась доля стоимости материальных затрат на этот оборот, а затем полученная сумма умножалась на 18% (иную ставку).

Зачётный метод по счетам именуется также счёт-фактурным или инвойсным. Такое название данный метод получил от документа-носителя налоговой информации – счёт-фактуры (инвойса). Счёт-фактура отражает следующую информацию, необходимую для исчисления налогообложения:

- стоимость сделки;

- сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю;

- и иную информацию.

Согласно Закону Республики Беларусь от 19 декабря 1991 «О НДС» процесс исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, условно подразделяется на три основных этапа (стадии):

1) Определение налоговой базы;

2) Корректировка налоговой базы;

3) Определение суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет.

Рассмотрим данные этапы и, в первую очередь, их правовую составляющую.

Первый этап. Определение налоговой базы.

Согласно Закону «О НДС», при реализации любого товара, работы или услуги плательщик обязан включить в цену (тариф) сумму НДС.

В расчетных документах, в том числе в реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных документах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Первичные учетные документы, применяемые при отгрузке объектов, должны содержать заполненные реквизиты: «ставка НДС», «сумма НДС», «всего стоимость с НДС».

Например, плательщиком была реализована партия товара:

Стоимость этой партии без НДС – 100 000 рублей. Ставка НДС - 18%. Сумма НДС – 18 000 рублей. Всего стоимость товара с НДС составляет – 118 000 рублей.

Это правило не распространяется на товары, на которые установлены регулируемые цены, включающие в себя сумму НДС. В таком случае НДС в первичных документах не указывается.

При предъявлении НДС к оплате покупателям продукции возникает вопрос: как НДС соотносится с другими косвенными налогами и сборами при включении в отпускную цену?

Суммы общегосударственных косвенных налогов и сборов подлежат включению в отпускную цену товара последовательно в следующей очерёдности:

- в первую очередь, в отпускную цену включается сумма акциза, если реализованный товар является подакцизным;

- после суммы акциза в отпускную цену подлежит включению сумма целевых сборов в местные целевые бюджетные фонды, жилищно-инвестиционные фонды;

- далее в отпускную цену товара включаются суммы отчислений в Республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и суммы налога с пользователей автомобильных дорог, уплачиваемые единым платежом;

- далее – налог с продаж автомобильного топлива;

- и, в последнюю очередь, – сумма НДС.

Пример:

1. Выручка от реализации подакцизных товаров, без косвенных налогов и сборов, составила - 1 200 000 рублей.

2. Сумма акциза, исчисленная по адвалорной ставке 10% - 120 000 рублей (1 200 000 х 10% / 100);

3. Сумма сборов в местные целевые бюджетные фонды, подлежащая включению в отпускную цену, определяется, исходя из суммы выручки (без налогов) и акциза: 1 200 000 + 120 000 (акциз) = 1 320 000; ставка целевых местных сборов – 1,15%; сумма местных сборов составит 15 180 рублей (1 320 000 х 1,15% / 100);

4. Сумма сборов в Республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции и налога с пользователей автомобильных дорог (Республиканского единого платежа), подлежащая включению в отпускную цену, определяется исходя из суммы выручки (без налогов), акциза и местных сборов: 1 200 000 + 120 000 (акциз) + 15 180 (целевые местные сборы) = 1 335 180; ставка Республиканского единого платежа – 3%; сумма Республиканского единого платежа – 40 055,4 рубля (1 335 180 х 3% /100);

1. Сумма НДС, подлежащая включению в отпускную цену, определяется исходя из суммы следующих компонентов: а) выручки (без налогов); б) акциза; в) местных сборов; г) Республиканского единого платежа: 1 200 000 + 120 000 (акциз) + 15 180 (целевые местные сборы) + 40 055,4 (республиканский единый платёж) = 1 375 235,4 рубля; сумма НДС – 247 542,37 рублей (1 375 235,4 х 18% /100).

В данном примере отпускная цена подакцизного товара составит 1 622 777,7 рубля, в том числе сумма НДС - 247 542,37.

В соответствии с Законом «О НДС», налоговой базой признаётся выручка плательщика, полученная плательщиком в налоговом периоде, за вычетом суммы НДС. Дословная формулировка такова: налоговая база – это разность выручки и суммы НДС.

Выручка – это сумма всех облагаемых НДС оборотов, осуществлённых (совершённых) в налоговом периоде.

При определении налоговой базы выручка от реализации объектов определяется исходя из всех доходов (суммы оборота) налогоплательщика, полученных им в денежной, натуральной и иной формах.

Например, плательщиком было реализовано в налоговом периоде десять партий товара стоимостью 118 000 рублей каждая, где НДС – 18 000. Совокупная выручка за налоговый период составит 1 180 000, а налоговая база составит 1 000 000 рублей, так как налоговая база – это разность между выручкой и суммой НДС, предъявленной данным плательщиком к оплате покупателям.

В соответствии с Законом «О НДС», налоговым периодом по уплате НДС является календарный месяц.

При этом, возникает вопрос, как определить, в каком именно месяце имел место тот или иной оборот (сделка или иная хозяйственная операция), если отгрузка товаров покупателю имела место в одном месяце, а их оплата – в другом?

Для этого статья 10 Закона «О НДС» устанавливает правила определения даты реализации продукции (работ, услуг).

Согласно данной статье, дата реализации продукции для целей определения налоговой базы по НДС определяется в зависимости от типа учётной политики, которой придерживается плательщик.

Учётная политика – это совокупность правил, с помощью которых плательщик определяет дату отражения сделки (иной хозяйственной операции) в учётной документации.

Закон «О НДС» содержит указание на два типа учётной политики.

1. Политика определения даты реализации продукции, исходя из даты отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом датой отгрузки товаров является день их отпуска со склада поставщика, датой выполнения работ и оказания услуг является день подписания сторонами акта сдачи-приёмки работ (услуг).

2. Политика определения даты реализации продукции, исходя из даты поступления денежных средств за отгруженную продукцию (работы, услуги). При этом датой поступления денежных средств является день их зачисления на счёт плательщика (либо в кассу плательщика). При определении налоговой базы по второму типу учётной политики, плательщику следует иметь в виду, что при отсутствии поступления денежных средств, в течение шестидесяти дней с даты отгрузки продукции, сумма соответствующего оборота должна быть включена в выручку за тот месяц, в котором истёк этот срок.

Таким образом, налоговая база определяется, как стоимость (без НДС) отгруженных в течение месяца товаров, работ и услуг, либо, как стоимость оплаченных в течение месяца товаров, работ и услуг.

Следует отметить, что в соответствии со статьёй 167 Части второй Налогового кодекса Российской Федерации, плательщик, придерживающийся политики определения даты реализации продукции, исходя из даты её оплаты, при отсутствии факта оплаты продукции обязан включить сумму оборота в налоговую базу за тот период, в котором имело место одно из следующих обстоятельств:

- истёк срок исковой давности по данному обязательству;

- имело место списание дебиторской задолженности по данной сделке. Оба названных срока значительно превышают шестидесятидневный срок, установленный Законом Республики Беларусь «О НДС» для обязательного включения неоплаченной отгрузки в выручку за месяц. Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации общий срок исковой давности составляет 3 года с момента, когда сторона узнала или должна была узнать о нарушении своих прав. Эта норма Части второй Налогового кодекса Российской Федерации, безусловно, обеспечивает большую степень защиты прав и законных интересов плательщика, чем аналогичная норма Закона Республики Беларусь «О НДС». Однако следует отметить, что названная норма Налогового кодекса Российской Федерации принята без учёта основной задачи налогового права – обеспечения полного и своевременного поступления сумм налогов и сборов в бюджетную систему государства. Статья 10 Закона Республики Беларусь «О НДС» отвечает названной задаче в значительно большей степени.

Второй этап. Корректировка налоговой базы.

Необходимость корректировки налоговой базы вызвана тем, что при определении налоговой базы не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате объектов с одной стороны, а с другой – тем, что некоторые суммы, связанные с оплатой отгруженной продукции, могут поступить намного позднее самой отгрузки или её оплаты.

Корректировка налоговой базы состоит в уменьшении налоговой базы на сумму средств, полученных плательщиком в налоговом периоде, не связанную с расчётами за реализованные объекты, и в увеличении налоговой базы на сумму средств, полученную в налоговом периоде, связанную с расчётами за ранее отгруженные объекты.

В соответствии с Законом «О НДС», сумма налоговой базы в налоговом периоде (месяце) подлежит уменьшению на следующие суммы:

- средства, перечисленные головным предприятием (организацией), входящим в его состав обособленным подразделениям;

- суммы, перечисленные обособленными подразделениями друг другу;

- дивиденды и приравненные к ним доходы, полученные организацией-плательщиком от учреждённых им организаций (организаций, участником которых является плательщик);

- средства, перечисленные предприятию (организации, объединению), исполнительному органу акционерного общества, организациями (дочерними и зависимыми обществами), обособленными подразделениями за счет прибыли, остающейся в распоряжении;

- средства, поступившие из бюджета Республики Беларусь, либо из создаваемых, в соответствии с законодательством Республики Беларусь, фондов и использованные по целевому назначению.

Согласно Закону «О НДС», налоговая база подлежит увеличению на полученные плательщиком суммы, связанные с оплатой ранее реализованных объектов. Закон «О НДС» выделяет ряд сумм, связанных с оплатой объектов, которые могут быть включены в выручку за тот месяц, в котором эти суммы были фактически получены. Данные суммы включаются в выручку за месяц, в котором они были получены плательщиком, независимо от типа учётной политики, которого придерживается плательщик, а также независимо от истечения шестидесятидневного срока с момента реализации объекта, если плательщик придерживается политики определения даты реализации продукции, исходя из даты поступления денежных средств за отгруженную продукцию.

К таким суммам относятся:

- суммы средств, полученных плательщиком за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности сверх цены их реализации, либо иначе связанные с оплатой реализованных объектов. К таким суммам относится, в частности, процент дохода от использования приобретённого имущества, который покупатель обязан уплачивать продавцу (плательщику НДС) по договору купли-продажи;

- суммы санкций, выплаченные данному плательщику по договорам покупателями или заказчиками. К санкциям за неисполнение обязательств по поставке товаров, выполнению работ и оказанию услуг относятся:

а) суммы процентов за незаконное пользование денежными средствами (статья 366 Гражданского кодекса Республики Беларусь);

б) пеня, предусмотренная договорами купли-продажи, подряда, об оказании услуг (статья 365 Гражданского кодекса);

в) суммы, начисленные в соответствии с коэффициентом удорожания строительных материалов, при несвоевременной оплате заказчиком строительных работ (статья 365 Гражданского кодекса).

Пример корректировки налоговой базы:

Плательщиком было реализовано в налоговом периоде десять партий товара, стоимостью 118 000 рублей каждая, где сумма НДС – 18 000. Совокупная выручка за налоговый период составит 1 180 000, а налоговая база составит 1 000 000 рублей. Но, в этом же месяце, в соответствии с решением хозяйственного суда, с контрагента данного плательщика была взыскана сумма пени в связи с неоплатой партии товаров, отгруженных данным плательщиком четыре месяца назад. Размер суммы пени составил 40 000 рублей.

В данном примере к стоимости десяти реализованных в данном месяце партий товаров, 1 000 000 рублей, необходимо прибавить сумму взысканной пени, 40 000 рублей. Скорректированная налоговая база составит 1 040 000 рублей.

Третий этап. Определение суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет.

На первый взгляд, суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, является совокупность сумм НДС, включённых данным плательщиком в отпускную цену реализованной им продукции в определённом месяце. Однако, если бы это было действительно так, то НДС трансформировался бы в налог с оборота. Имело бы место двойное налогообложения, так как любой товар изготавливается из определённого сырья и материалов, в отпускную цену которых включается сумма НДС.

Согласно Закону «О НДС», исчисление суммы НДС, подлежащей зачислению в бюджет, осуществляется плательщиком в следующем порядке.

Сумма скорректированной налоговой базы (выручки полученной за месяц за вычетом сумм НДС) умножается на ставку НДС, подлежащую применению к данному обороту.

Н = Б х С

В данной формуле:

Н - сумма НДС;

Б - налоговая база;

С - ставка НДС, подлежащая применению.

Пример:

За месяц плательщиком были реализованы десять партий товара, стоимостью 1 000 000 рублей и получена сумма пени за нарушение договора покупателем четыре месяца назад, в размере 40 000 рублей.

1. Н = Б (1 040 000 рублей) х С (18%) /100;

2. Н = 187 200 рублей.

Сумма, исчисленная по данной формуле, не является суммой НДС подлежащей зачислению в бюджет. Данная сумма подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов.

Впрочем, исчисленная сумма может остаться такого же размера, если в данном месяце плательщик не приобретал никаких товаров, работ и услуг, не оплачивал энергоносители, что, естественно, невозможно.

В том случае, если плательщик приобретал в данном месяце какую-либо продукцию, необходимую для производства и реализации его продукции, то он имеет право уменьшить общую сумму налога по реализации объектов на установленные налоговые вычеты.

Из суммы НДС, исчисленной исходя из налоговой базы, подлежат вычету следующие суммы:

- суммы НДС, предъявленные данному плательщику продавцами при приобретении им товаров, работ и услуг;

- суммы НДС, уплаченные плательщиком при ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь;

Возвратимся к примеру с реализованными в определённом месяце партиями товаров, стоимостью 1 000 000 рублей.

Итак, кроме реализации данных партий товаров плательщик получил в этом же месяце сумму санкций, в размере 40 000 рублей. Налоговая база составила 1 040 000 рублей, а сумма НДС - 187 200 рублей.

Предположим, что для выпуска таких же партий товаров в последующем, данный плательщик приобрёл в данном месяце материалы. Поставщик этих материалов предъявил данному плательщику к оплате их цену 354 000 рублей, в том числе сумму НДС, в размере 54 000 рублей.

В данном месяце плательщик имеет право на осуществление налогового вычета из суммы НДС, в размере 54 000 рублей.

Первоначальная сумма НДС составила 187 200 рубле. Из этой суммы необходимо вычесть 54 000 рублей.

В результате получается 133 200 рублей.

Сумма НДС, образовавшаяся в результате вычета сумм НДС, предъявленных данному плательщику поставщиками и подрядчиками, и есть сумма НДС, подлежащая зачислению в бюджет. В данном примере – это 133 200.

При приобретении плательщиком основных средств, то есть объектов очень высокой стоимости, сумма налоговых вычетов может значительно превысить сумму НДС, исчисленную исходя из налоговой базы. Поэтому, законодательством Республики Беларусь установлено правило, согласно которому при приобретении основных средств и нематериальных активов вычету в каждом отчётном месяце подлежит 1/12 суммы НДС, включённая в цену этих основных средств (нематериальных активов). Таким образом, право на осуществление вычета всей суммы НДС, предъявленной данному плательщику к оплате продавцом основных средств, может быть реализовано только в течение года с момента его приобретения.

Исчисление НДС из налоговой базы осуществляется по трём основным и двум расчётным ставкам.

Остановимся на основаниях применения каждого вида ставок НДС.

1. Ставка ноль (0) процентов подлежит применению при обложении оборотов по реализации следующих товаров, работ и услуг:

- реализации экспортируемых товаров;

- реализации работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт;

- реализации экспортируемых транспортных услуг, включая транзитные перевозки и услуги по реализации билетов, на основании которых оказываются транспортные услуги.

Порядок применения нулевой ставки при реализации названных работ и услуг установлен Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17 февраля 2000 года № 213 «Об утверждении порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации работ (услуг)».

Ставка (0) процентов не применяется при экспорте товаров в страны, в отношениях с которыми применяется принцип страны происхождения взимания косвенных налогов. На сегодняшний день это правило, в первую очередь, касается экспорта товаров в Российскую Федерацию.

Согласно Закону «О НДС» применение нулевой ставки означает полное освобождение от НДС оборотов по реализации товаров (работ, услуг).

2. Ставка десять (10) процентов подлежит применению при обложении оборотов по реализации трёх следующих категорий товаров:

- реализации продукции растениеводства (кроме цветов, декоративных растений), животноводства (кроме пушного звероводства), рыбоводства и пчеловодства, произведённой на территории Республики Беларусь. Обороты по реализации работ и услуг по доработке (без изменения кода ТН ВЭД на уровне первых четырех знаков) этой продукции до требуемого качества также облагаются по ставке 10 процентов;

- реализации продовольственных товаров и товаров для детей по перечням, определенным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 9 февраля 2000 г. № 175;

- реализации товаров (работ, услуг), производимых с применением новых и высоких технологий, по перечню, определенному постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31 августа 1999 г. № 1360, при условии, что такая реализация осуществляется непосредственно организациями - изготовителями этой продукции.

3. Ставка восемнадцать (18) процентов применяется при налогообложении оборотов по реализации (иных хозяйственных операций) иных товаров, работ и услуг.

Наряду с тремя основными ставками, Законом «О НДС» установлены две расчётные ставки: девять целых девять десятых процента (9,9 %) и пятнадцать целых двадцать пять сотых процента.

Для ответа на вопрос: какова цель предназначения этих ставок? Необходимо возвратиться к правилам, применяемым на первом этапе исчисления НДС, а именно: к правилам, в соответствии с которыми плательщик не должен включать в отпускную цену сумму НДС и не должен указывать её в расчётных и первичных учётных документах, если реализация товаров осуществляется по регулируемым ценам, в размер которых уже включена сумма НДС.

Из общей выручки, полученной за отчётный месяц от реализации таких товаров, естественно невозможно исключить сумму НДС и определить налоговую базу (разницу между выручкой и суммами налога, включёнными в цены товаров). Поэтому, на третьем этапе к таким оборотам применяются не основные, а расчётные (сниженные ставки НДС).

Ставка 9,9% применяется при реализации по регулируемым ценам, содержащим НДС, тех же категорий товаров, в отношении которых в иных условиях подлежала бы применению ставка 10%;

Ставка 15,25% применяется при реализации по регулируемым ценам, содержащим НДС, тех же категорий товаров, в отношении которых в иных условиях подлежала бы применению ставка 18%.

Таким образом, установленный порядок взимания и исчисления суммы НДС сводится к возложению бремени его уплаты на конечного потребителя товара, работы или услуги. Организации-производители, переработчики и продавцы, являясь юридически плательщиками, фактически являются сборщиками НДС. Производитель возмещает сумму НДС, предъявленную ему к оплате поставщиками сырья и материалов, при оплате переработчиком, продукции (полуфабрикатов). Переработчик возмещает сумму НДС, включённую в цену полуфабрикатов, при оплате готовой продукции продавцом. Продавец возмещает сумму НДС, предъявленную ему к оплате переработчиком, при реализации данной продукции потребителю (это происходит при уплате последним покупной цены товара). Никто не может возместить потребителю сумму НДС, предъявленную ему к оплате продавцом. Таким образом, сколько бы ни было промежуточных звеньев между изготовителем товара и его конечным потребителем, бремя уплаты НДС, в полном объёме, ложится на конечного потребителя.

Согласно Закону «О НДС», сумма НДС, подлежащая зачислению в бюджет, должна быть уплачена 22 числа месяца, следующего за отчётным месяцем (налоговым периодом).

Если сумма НДС, подлежащая зачислению в бюджет, на начало текущего месяца составила от 17 000 до 27 000 евро, плательщик обязан внести в бюджет сумму налога не позднее 15 и 25 числа текущего месяца и не позднее 5 числа следующего месяца, тремя частями. Суммы, составляющие данные три части, определяются:

- первая часть – исходя из облагаемых оборотов, осуществлённых в период с 1 по 10 число текущего месяца;

- вторая часть – исходя из облагаемых оборотов, приходящихся на период с 11 по 20 число текущего месяца;

- третья часть – исходя из облагаемых оборотов, приходящихся на период с 20 по последнее число текущего месяца.

В том случае, если сумма НДС, подлежащая уплате на начало текущего месяца, составила более 27 000 евро, плательщик обязан внести сумму НДС пятью частями не позднее 10, 15, 20, 25 числа текущего месяца и 5 числа последующего месяца.