Общая характеристика налога на добавленную стоимость

Особое внимание авторы уделяют налогу на добавленную стоимость (НДС), который неразрывно связан с двумя процессами: процессом заготовления и процессом продажи (реализации) любого хозяйственного субъекта (за исключением случаев освобождения от уплаты НДС, предусмотренных гл.21 НК РФ, т.е. законодательством). Поэтому перед рассмотрением вопросов по формированию бухгалтерской информации, касающейся основных хозяйственных процессов, необходимо ознакомиться с этой взаимосвязью.

Из названия налога на добавленную стоимость следует, что он представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой хозяйствующим субъектом на всех стадиях кругооборота капитала, другими словами, это налог, взимаемый с суммы добавленной стоимости.

Добавленная стоимость - это прирост стоимости, возникающей у хозяйствующего субъекта и исчисляемой как разность между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных и иных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Отчисления на социальные нужды определяют по общему тарифу страховых взносов в 2012 году, который составляет 30% и складывается из взносов: 22% - в ПФР; 2,9% - в ФСС; 5,1% - в ФФОМС. Уплату взносов производят только с базы для начисления взносов, не превышающей предельной величины базы в 512 тысяч рублей.

Схема формирования НДС отражена на рис.2

Добавленная стоимость	НДС Для облагаемой НДС реал изации
Себестоимость продукции, работ, услуг (расходы)	Прибыль хозяйствующего субъекта	Акцизы для подакцизной продукции
Расходы на материалы	Расходы на оплату труда	Расходы на отчисления в ПФ-26%; ФСС-4,9%; ФОМС-5,1%. Всего 30% (с 2012г.) от ФОТ	Расходы на амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов	Прочие расходы
Себестоимость продукции
Отпускная цена без акцизов и НДС
Отпускная цена (продукции, товаров, работ, услуг) предприятия с акцизами и НДС в том числе

Рис. 2. Схема начисления НДС

Отсюда логически должно было бы вытекать, что объектом обложения НДС служит эта самая добавленная стоимость. Однако действующее в Российской Федерации налоговое законодательство устанавливает иные объекты обложения налогом на добавленную стоимость, например, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Реализацией признается также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг и на безвозмездной основе. Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3ст. 38 НК РФ). Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом.

Косвенный налог определяется как налог на товары (работы, услуги), устанавливаемый в виде надбавки к их цене и не зависящий от доходов налогоплательщика (в отличие от прямых налогов, связанных с доходом). Использование косвенных налогов предполагает, что производители (продавцы) товаров (работ, услуг) продают их по ценам с учетом налоговой надбавки, которую затем передают государству. Таким образом, производители и продавцы выступают в роли сборщиков налогов, уполномоченных на то государством, а конечные потребители товаров (работ, услуг) являются фактическими плательщиками косвенных налогов. В мировой практике известны следующие способы исчисления НДС:

¾ способ «сложения» – налогооблагаемая база исчисляется как сумма добавленных стоимостей по каждому виду производимой хозяйствующим субъектом продукции (работе, услуге), а налог рассчитывается по ставке от суммы добавленных стоимостей. Чтобы использовать этот способ, хозяйствующие субъекты должны вести учет по отдельным видам продукции (работам, услугам);

¾ способ «вычитания» - заключается в том, что на общую сумму выручки от реализации продукции (работ, услуг) начисляется налог, а затем из него вычитается сумма налога на добавленную стоимость, оплаченная при покупке исходной продукции (работ, услуг).

В России при исчислении НДС используется способ «вычитания», что объясняется особенностями бухгалтерского учета, не позволяющими реализовать большинством хозяйствующих субъектов способ «сложения».

Схема использования системы налогового вычета для определения НДС, подлежащего уплате в бюджет, показана на рис.3.

Рис. 3.Схема налогового вычета по НДС

При характеристике налога на добавленную стоимость можно использовать следующие определения:

¾ «входящий НДС» - представляет собой сумму налога на добавленную стоимость, поступающему от продавца к покупателю в составе цены продажи (реализации). Входящий НДС является категорией покупателя и возникает у него при приобретении продукции(работ, услуг);

¾ «исходящий НДС» - представляет собой сумму налога на добавленную стоимость, которая передается продавцом покупателю в составе цены продажи(реализации). Исходящий НДС возникает у продавца в момент продажи (реализации) продукции (товаров, услуг) и подлежит уплате в бюджет.

При этом сумма «входящего» и «исходящего» налога должна быть выделена отдельной строкой в соответствующих документах, то есть необходимо наличие формулировки «в том числе НДС».

Величина налога на добавленную стоимость рассчитывается как произведение налоговой базы на налоговую ставку.

На разных стадиях кругооборота капитала один и тот же хозяйствующий субъект может являться как продавцом, так и покупателем, следовательно, у него возможно наличие и входящего и исходящего НДС.

Порядок расчета налоговой базы по НДС зависит от особенностей реализации хозяйствующим субъектом произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В общем случае при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен на эти товары (работы услуги), которые указаны в договоре сторон по сделке, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Обложение налогом на добавленную стоимость производится по следующим налоговым ставкам, предусмотренным действующим налоговым законодательством:

¾ основным налоговым ставкам – представляют собой установленным Налоговым кодексом РФ процент, дифференцированный в зависимости от вида продукции (работ, услуг), а также осуществляемых операций (18%; 10%, 0%). Основные расчетные ставки используются при определении суммы исходящего НДС;

¾ расчетным налоговым ставкам – определяются как процентное соотношение основной налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Расчетные налоговые ставки применяют в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим в себя НДС по ставкам 18 и 10%, применяются расчетные ставки соответственно 15,25% и 9,09%. Таким образом, расчетные ставки определяются по следующим формулам:

1) 18 / (100 + 18);

2) 10 / (100 + 10).

Расчетные ставки в (%) определены следующим образом:

10: (100 + 10) х 100% = 9,09%

18: (100 + 18) х 100% = 15,25%

Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет хозяйствующим субъектом, определяется как разность между исходящим и входящим НДС, то есть величина входящего НДС предъявляется к вычету (возмещению) из бюджета. Следовательно, налог на добавленную стоимость является возмещаемым налогом.

Для принятия входящего НДС к вычету, как правило, необходимо соблюдение следующих условий:

¾ товары (работы, услуги) приобретены для осуществления производственной деятельности, иных операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;

¾ соответствующие суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах, оформлены согласно предъявляемым к ним требованиям;

¾ приобретенные товары (работы, услуги) приняты хозяйствующим субъектом на учет (оприходованы).

Необходимо отметить, что в соответствии с законодательством не уплачивается и не принимается к вычету (возмещению) налог на добавленную стоимость по операциям, которые связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения либо не подлежащих налогообложению.

В таблице представлен пример взимания НДС на разных этапах прохождения товара.

Таблица 1

Расчетный пример взимания налога на добавленную стоимость

Этапы прохождения товара	Стоимость покупки (без НДС)	Сумма НДС при покупке	Стоимость продажи (без НДС)	НДС при продаже	Цена продажи	Сумма НДС к уплате в бюджет
Добывающее предприятие
Изготовитель продукции
Посредник-оптовое предприятие
Торговая организация
Покупатель			-	-	-	-

При расчете налога на добавленную стоимость большое значение имеет определение момента, когда реализация как состоявшийся процесс должна быть отражена в учете хозяйствующего субъекта, а, следовательно, начислен НДС. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ. Типовая форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость)».

Минфин РФ отмечает, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, она приравнивается к его отгрузке.

Датой отгрузки этого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, который подтверждает передачу данного права. Разъяснено, что если отгрузка товара происходит в одном налоговом периоде, а право собственности на этот товар переходит к покупателю в другом, то НДС следует начислять в периоде отгрузки независимо от момента перехода права собственности. При этом в целях исчисления налога на добавленную стоимость выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется методом «по отгрузке» (метод определения налоговой базы по НДС).

Бухгалтерский учет операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, осуществляют, используя следующие счета:

¾ счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

¾ счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

¾ счет 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость».

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) хозяйствующим субъектом суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

По дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетами учета расчетов отражаются суммы входящего НДС. Списание накопленных на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» сумм входящего НДС отражается по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», то есть входящий НДС принимается к вычету (возмещению) из бюджета.

Для учета расчетов с бюджетом предусмотрен синтетический счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», причем расчеты по налогу на добавленную стоимость ведутся на соответствующем аналитическом субсчете, открываемом к данному счету.

Счет 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» предназначен для отражения сумм НДС, причитающихся к получению от покупателя. Другими словами, по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» учитываются суммы исходящего НДС, возникающие при реализации хозяйствующим субъектом продукции (работ, услуг).

Таблица 2

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Признана выручка за реализованный товар (готовую продукцию и товары), работы, услуги) с НДС, в том числе		90-1		Товарная накладная
Списана фактическая себестоимость реализованного товара	90-2	41, 43		Бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС с выручки от реализации товара в связи (1180000/118% x 18%)	90-3	68-ндс		Счет-фактура, Книга продаж
Списан НДС на приобретённые ценности	68-ндс			Книга покупок

Следовательно, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по соответствующему налогу на добавленную стоимость аналитическому субсчету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» выявляется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет или возмещению из бюджета.