Бухгалтерские проводки

Данные для расчета.

Предположим, начисленная заработная плата сотрудникам за январь составила 1 300 000 руб., за февраль - 1 000 500 руб., за март - 1 520 000 руб.

В 2012 г. начисляются страховые взносы в размере:

- 22% - в ПФР;

- 2,9% - в ФСС;

- 5,1% - в ФФОМС.

Отчисления на страховые взносы от несчастных случаев на производстве - в размере 0,2%.

Фактические расходы на оплату отпусков составили:

- в январе 2012 г. - 85 000 руб. (отпускные), 25 517 руб. (страховые взносы + травматизм);

- в феврале 2012 г. - в отпуск никто не уходил;

- в марте 2012 г. - 105 000 руб. (отпускные), 31 521 руб. (страховые взносы + травматизм).

Решение.

Образец расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, используемый в ООО "Альфа", представлен в таблице 1.

Таблица 1

Период	ФОТ (руб.)	Страховые взносы + травматизм (руб.)	Сумма отчислений в резерв (гр. 2 + гр. 2) x 2,33: 28
Январь	1 300 000	390 260	140 653,78
Февраль	1 000 500	300 350,10	108 249,32
Март	1 520 000	456 304	164 456,73
Итого за I квартал	3 820 500	1 146 914,10	413 359,83

Так как организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли, то в момент начисления суммы резерва отражается отложенный налоговый актив (ОНА), который определяется путем умножения суммы начисленного резерва на ставку налога на прибыль (20%). При предоставлении отпуска сотрудникам в момент признания расходов на отпуск в налоговом учете ранее начисленный ОНА будет погашаться в части, приходящейся на признанные в налоговом учете расходы.

Бухгалтерские проводки.

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Дебет	Кредит
Январь
20 января 2012 г.	За счет средств резерва начислены отпускные за январь	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	85 000	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
20 января 2012 г.	За счет средств резерва начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	25 517	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислена заработная плата за январь	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	1 300 000	Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 января 2012 г.	Начислены страховые взносы	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	390 260	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков за январь	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	140 653,78	Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислен ОНА (140 653,78 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	28 130,76	Бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Погашено ОНА ((85 000 + 25 517) x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	22 103,40	Бухгалтерская справка-расчет
Февраль
29 февраля 2012 г.	Начислена заработная плата работникам за февраль	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	1 000 500	Расчетная ведомость по заработной плате (Т-51)
29 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	300 350,10	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
29 февраля 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков за февраль	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	108 249,32	Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
29 февраля 2012 г.	Начислен ОНА (108 249,32 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	21 649,86	Бухгалтерская справка-расчет
Март
14 марта 2012 г.	За счет средств резерва начислены отпускные за март	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	105 000	Записка расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
14 марта 2012 г.	За счет средств резерва начислены страховые взносы	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	31 521	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислена заработная плата за март	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	1 520 000	Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	456 304	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков за март	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	164 456,73	Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 марта 2012 г.	Начислен ОНА (164 456,73 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	32 981,36	Бухгалтерская справка-расчет
31 марта 2012 г.	Погашен ОНА (105 000 + 31 521 x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	27 304	Бухгалтерская справка-расчет

При втором варианте формирования резерва среднедневной заработок исчисляется по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее по тексту - Положение N 922).

Независимо от режима работы средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, в феврале соответственно по 28-е (29-е) число включительно. Касается это и оплаты отпусков.

Средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле:

- в случае если расчетный период отработан полностью:

Сумма выплат за расчетный период / (29,4 x 12);

- в случае если расчетный период отработан не полностью:

Сумма выплат за расчетный период / Кол-во календарных дней в периоде.

Количество календарных дней в периоде рассчитывается так:

29,4 за каждый полностью отработанный месяц и кол-во отработанных календарных дней в месяце x 29,4 / Кол-во календарных дней в месяце за каждый не полностью отработанный месяц.

Если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется зарплата, начисленная за период работы.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые за отработанные дни в соответствии с действующей в организации системой оплаты труда. К таким видам оплаты относятся:

- зарплата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;

- зарплата, начисленная работнику по сдельным расценкам;

- зарплата, начисленная в процентах от выручки, или комиссионное вознаграждение;

- зарплата, выданная в неденежной форме;

- зарплата, окончательно рассчитанная по завершении предшествующего событию календарного года, обусловленная системой оплаты труда, независимо от времени начисления;

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам, окладам за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), знание иностранного языка, совмещение профессий (должностей), увеличение объема выполняемых работ, руководство бригадой и другие;

- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате);

- повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;

- начисленные в редакциях СМИ и организациях искусства гонорары работников, состоящих в списочном составе этих редакций, и (или) оплата их труда;

- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;

- другие виды выплат по зарплате, применяемые у коммерсанта.

При расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются время и начисленные за это время суммы, перечисленные в п. 5 Положения N 922. К этим периодам относятся:

- время, когда за работником сохраняется средний заработок в соответствии с законодательством (за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных трудовым законодательством), в частности служебные командировки (ст. 167 ТК РФ), ежегодный отпуск (ст. 114 ТК РФ), направление на медосмотр (ст. 185 ТК РФ);

- период выплаты пособия по временной нетрудоспособности или пособия по беременности и родам;

- простой по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- забастовка, в которой работник не участвовал, но в связи с ней не мог выполнять свои обязанности;

- оплачиваемые дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

- освобождения от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты: отпуск по семейным обстоятельствам, другим уважительным причинам по письменному заявлению работника (ст. 128 ТК РФ), отпуск учащимся без сохранения заработной платы (ст. ст. 173, 174 ТК РФ) и прочие;

- другие случаи освобождения от работы с полным или частичным сохранением зарплаты или без оплаты в соответствии с законодательством.

При ежемесячном начислении резерва показатель "количество дней" будет равен 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.). Соответственно, если предприятие выберет поквартальный способ формирования резерва, этот показатель составит 6,99 (2,33 дн. x 3 мес., или 28 календ. дн. отпуска / 12 мес. x 3 мес.).

За каждый полностью отработанный месяц в общем случае работник зарабатывает 2,33 дня (28 дн. / 12 мес.) отпуска. Если месяц отработан не полностью, то остаток, составляющий менее половины месяца, исключается из подсчета, а остаток более 15 дней округляется до полного месяца (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 N 169; Письмо Роструда от 26 июля 2006 N 1133-6).

Если продолжительность отпусков работников предприятия различается (превышает 28 календарных дней), то показатель "количество дней" рассчитывается путем деления количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев (при ежемесячном начислении оценочного обязательства) или на 4 (если отчисления в резерв делают ежеквартально).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется:

- инвалидам (30 дней);

- работникам образовательных учреждений (42 дня и 56 дней, в зависимости от статуса образовательного учреждения);

- работникам в возрасте до 18 лет (31 день);

- гражданским и муниципальным служащим (30 дней);

- спасателям (в зависимости от стажа работы - 30, 40 дней);

- сотрудникам судов и прокуратуры (от 30 до 48 дней);

- докторам и кандидатам наук (48 и 36 дней);

- работникам, занятым в сфере производства химического оружия (49, 56 дней, в зависимости от места нахождения предприятия);

- некоторым другим категориям сотрудников.

Кроме того, при расчете оценочного обязательства следует учитывать заработанные дни дополнительных отпусков.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда или имеющим особый характер работы, при ненормированном рабочем дне, работе в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Рассмотрим порядок предоставления некоторых видов дополнительных отпусков.

К работам с вредными или опасными условиями труда согласно ст. 117 ТК РФ относятся:

- работы, связанные с неустранимым неблагоприятным воздействием на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов;

- подземные горные работы и открытые горные работы в разрезах и карьерах;

- работы в зонах радиоактивного заражения.

Ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым сотрудники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени (ст. 101 ТК РФ). При этом перечень должностей работников с ненормированным графиком должен быть прописан в коллективном договоре, соглашении или локальном нормативном акте организации.

Сотрудникам с ненормированным рабочим днем должен предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. В соответствии со ст. 119 ТК РФ продолжительность такого отдыха не может составлять менее трех календарных дней.

Пример 2. Условие.

Торгово-закупочная компания ООО "Презент" формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В налоговом учете резерв не создается. Предположим, что все сотрудники "Презент" отгуляли в предыдущем году положенные им дни отпуска, по состоянию на 1 января 2012 г. накопленных дней отпуска нет.

В действующей учетной политике для целей бухгалтерского учета ООО "Презент" прописан следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:

1. Создавать резерв на оплату отпусков исходя из количества неотгулянных дней оплачиваемого отпуска, заработанного работником на конец каждого месяца. Общая сумма отчислений в резерв определяется на конец месяца исходя из полученных по каждому работнику сумм, увеличенных на страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев.

2. Зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работникам увеличивают суммы отчислений в резерв.

3. За каждый месяц работы сотрудник накапливает 2,33 дня (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) ежегодного оплачиваемого отпуска.

4. Сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца по формуле:

Резерв на оплату отпуска на конец месяца = Среднедневная зарплата работника + Среднедневная зарплата работника x (Тариф страховых взносов + Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) x Количество дней отпуска, на которые работник имеет право на конец отчетного месяца.

Для примера рассчитаем резерв на оплату отпусков за несколько месяцев, например, с января по апрель 2012 г., нескольким сотрудникам ООО "Презент".