Решение. Из данных таблицы следует, что сумма накопленных отпускных на 1 января 2012 г

Из данных таблицы следует, что сумма накопленных отпускных на 1 января 2012 г. составляет 62 952,08 руб., а сумма страховых взносов - 19 011,51 руб. В 2012 г. компания ежеквартально производит начисление резерва по подразделениям с учетом дней неиспользованного отпуска за предыдущий период.

За каждый полный месяц возникает право на 2,33 дня отпуска (28 дн. / 12 мес.). В 2011 г. все месяцы отработаны полностью.

Сначала рассчитаем сумму резерва для сотрудников отдела продаж на 1 января 2012 г. Данные для расчета представлены в таблице 11.

Таблица 11

Сотрудники	2011 г. отработано полных месяцев (дней)	Расчет	Заработал дней отпуска на 1 января 2012 г.
Петров И.С.	12 мес.	2,33 дн. x 12 мес.	27,96
Карпухин Н.Г.	6 мес.	2,33 дн. x 6 мес.	13,98
Фролова И.А.	6 мес.	2,33 дн. x 6 мес.	13,98
Данилова И.А.	12 мес.	2,33 дн. x 11 мес.	27,96
Итого	36 мес.		83,88

1. Определяем, сколько дней отпуска положено сотрудникам на дату создания резерва, то есть на 1 января 2012 г. По данным таблицы 11, сотрудниками заработано 83,88 дня отпуска.

2. Рассчитаем среднедневной заработок.

Определяем для отдела продаж средний дневной заработок. Считаем, разделив сумму месячных зарплат сотрудников отдела на число работников: 23 750 руб. ((30 000 руб. + 25 000 руб. + 20 000 руб. + 20 000 руб.): 4 чел.).

Затем полученный результат делим на среднее число дней в месяце (29,4 дн.) и находим среднедневной заработок - 807,82 руб. (23 750 руб.: 29,4 дн.).

3. Рассчитываем отчисления в резерв на 1 января 2012 г. Для этого число дней отпуска умножаем на средний заработок. Сумма без учета взносов составит 67 759,94 руб. (83,88 дн. x 807,82 руб.). Для увеличения резерва на страховые взносы полученную сумму умножаем на тариф - 20 463,50 руб. (67 759,94 руб. x 30,2%). Общий размер резерва - 88 223,44 руб. (67 759,94 + 20 463,50).

Далее ежеквартально, на конец квартала, рассчитываем отчисления в резерв.

Предположим, январь 2012 г. все сотрудники отработали полностью. Февраль полностью отработали Петров и Фролова. Карпухин был в отпуске 10 дней (с 1 по 10 февраля), Данилова - 28 дней отпуска (с 1 по 28 февраля), соответственно, в феврале Данилова отработала менее 15 дней и право на 2,33 дня отпуска не имеет. Сотрудники отгуляли причитающиеся им отпуска за 2011 г.

Начисленная сумма отпускных:

Карпухину - 8503,40 руб. ((150 000 руб.: 6 мес.): 29,4 x 10 дн.);

Даниловой - 19 047,62 руб. ((240 000 руб.: 12 мес.): 29,4 x 28 дн.).

Страховой тариф, начисленный на сумму отпускных, равен 8320,41 руб. ((8503,40 + 19 047,62) x 30,2%).

Списано за счет накопленного резерва расходов на сумму 35 871,43 руб. (8503,40 + 19 047,62 + 8320,41).

Карпухину оплачены 12 рабочих дней в размере 15 000 руб. (25 000 руб.: 20 дн. x 12 дн.), Даниловой - 1 рабочий день - 1000 руб. (20 000 руб.: 20 дн. x 1 дн.).

Март отработали полностью Карпухин и Данилова. Петров находился в отпуске 28 дней (с 1 по 28 марта), Фролова - 10 дней (с 1 по 10 марта), соответственно, в марте Петров отработал менее 15 дней и право на 2,33 дня отпуска не имеет.

Начисленная сумма отпускных:

Петрову - 28 571,42 руб. ((360 000 руб.: 12 мес.): 29,4 x 28 дн.);

Фроловой - 6802,72 руб. ((120 000 руб.: 6 мес.): 29,4 x 10 дн.).

Страховой тариф, начисленный на сумму отпускных, равен 10 682,99 руб. ((28 571,42 + 6802,72) x 30,2%).

Списано за счет накопленного резерва расходов на сумму 46 057,71 руб. (28 571,42 + 6802,72 + 10 682,99).

Петрову оплачены 2 рабочих дня в размере 2857,14 руб. (30 000 руб.: 21 дн. x 3 дн.), Фроловой - 13 рабочих дней - 12 380,95 руб. (20 000 руб.: 21 дн. x 13 дн.).

Определяем отчисления в резерв на 31 марта 2012 г. по данным таблицы 12.

Таблица 12

Сотрудники	Фонд заработной платы за квартал	2011 г. отработано полных месяцев (дней)	2012 г. отработано полных месяцев	Использовано дней отпуска	Расчет	Заработал дней отпуска на 31.03.2012
Петров И.С.	62 857,14 (30 000 + 30 000 + 2857,14)	12 мес. 2,33 x 12	2 мес.		2,33 дн. x 2 мес.	4,66
Карпухин Н.Г.	65 000 (25 000 + 15 000 + 25 000)	6 мес. 2,33 x 6	3 мес.		2,33 дн. x 3 мес.	6,99
Фролова И.А.	52 380,95 (20 000 + 20 000 + 12 380,95)	6 мес. 2,33 x 6	3 мес.		2,33 дн. x 3 мес.	6,99
Данилова И.А.	41 000 (20 000 + 1000 + 20 000)	12 мес. 2,33 x 12	2 мес.		2,33 дн. x 2 мес.	4,66
Итого	221 238,09	36 мес. (83,88 дн.)				23,30

1. Из данных таблицы 12 следует, что на 31 марта 2012 г. сотрудники заработали 58,25 дн.

2. Среднедневной заработок за квартал:

627,09 руб. (221 238,09: 3 мес.: 4 чел.: 29,4 дн.).

3. Сумма без учета взносов составит 14 611,24 руб. (23,30 дн. x 627,09 руб.), страховой тариф - 4412,60 руб. (14 611,24 руб. x 30,2%). Общий размер резерва - 19 570,87 руб. (15 158,28 + 4412,60).

Бухгалтерские проводки по вышеперечисленным операциям будут следующие:

Дата	Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Дебет	Кредит
Январь
1 января 2012 г.	Начислен резерв с учетом неотработанных дней отпуска	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	88 223,44	Инвентарная ведомость, бухгалтерская справка-расчет
1 января 2012 г.	Начислен ОНА (88 223,44 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	17 644,68	Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 января 2012 г.	Начислена заработная плата за январь отделу продаж	26 "Общехозяйственные расходы"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	95 000	Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 января 2012 г.	Начислены страховые взносы (95 000 x 30,2%)	26 "Общехозяйственные расходы"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	28 690	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка-расчет
Февраль
1 февраля 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Карпухину Н.Г.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	15 000	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 февраля 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Данилову И.А.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	1 000	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы на сумму отпускных ((15 000 + 1000) x 30,2%)	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	4 832	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
1 февраля 2012 г.	Погашен ОНА ((15 000 + 1000 + 4832) x 20%))	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	4 166, 40	Бухгалтерская справка
29 февраля 2012 г.	Начислена заработная плата за февраль отделу продаж (30 000 + 15 000 + 20 000 + 1000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	66 000	Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
29 февраля 2012 г.	Начислены страховые взносы (71 000 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	19 932	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
Март
1 марта 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Петрову И.С.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	2 857,14	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 марта 2012 г.	Начислены за счет резерва отпускные Фроловой И.А.	96 "Резервы предстоящих расходов"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	12 380,95	Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (N Т-60)
1 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы на сумму отпускных ((2857,14 + 12 380,95) x 30,2%)	96 "Резервы предстоящих расходов"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	4 601,90	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
1 марта 2012 г.	Погашен ОНА ((2857,14 + 12 380,95 + 4601,90) x 20%))	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	3 968	Бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислена заработная плата за март отделу продаж (2857,14 + 25 000 + 12 380,95 + 20 000)	44 "Расходы на продажу"	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	60 238,09	Расчетная ведомость по заработной плате (N Т-51)
31 марта 2012 г.	Начислены страховые взносы (60 238,09 x 30,2%)	44 "Расходы на продажу"	69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	18 191,90	Карточки учета сотрудников, бухгалтерская справка
31 марта 2012 г.	Начислен резерв на оплату отпусков за март	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	19 570,87	Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет
31 марта 2012 г.	Начислен ОНА (19 570,87 x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	3 914,17	Учетная политика, бухгалтерская справка-расчет

2.1.2. Резерв на оплату предстоящих отпусков

в налоговом учете

Как уже сообщалось выше, для целей налогового учета организация вправе выбирать, создавать резерв на оплату отпусков или нет. Порядок создания резерва определен ст. 324.1 "Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет" НК РФ.

Решение закрепляют в учетной политике для целей налогового учета. В учетной политике отражают принятый способ резервирования резерва, предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются, так как согласно ст. 313 НК РФ корректировки в учетную политику могут вноситься только с начала нового налогового периода.

Для расчета резерва составляется смета, в которой отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

При создании резерва на оплату отпусков в налоговом учете в затратах (как и в бухучете) надо признавать лишь отчисления в резерв, а суммы отпускных с учетом страховых взносов списывать за счет зарезервированных средств. Такой вывод можно сделать из п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Суммы отпускных, начисленных сверх резерва на оплату отпусков, в налоговом учете включаются в состав расходов на оплату труда (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговом учете рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.

Пример 7. ООО "Грани" приняло решение о создании в 2012 г. резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода. До 2012 г. такой резерв не создавался.

Организация оформляет и утверждает расчет (смету) ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков на текущий год.

Таблица 13

Расчет (смета)

ежемесячного процента отчислений в резерв

на оплату отпусков на 2012 год

N п/п	Показатель	Значение	Примечание
	Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на год с учетом страховых взносов	11 475 200	п. 1.1 + п. 1.2 + п. 1.3
1.1	Фонд оплаты труда на год (далее - ФОТ)	8 800 000
1.2	Взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с ФОТ за год	2 657 600	п. 1.1 x 30%
1.3	Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с ФОТ за год	17 600	п. 1.1 x 0,2%
	Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков за год с учетом страховых взносов	1 302 000	п. 2.1 + п. 2.2 + п. 2.3
2.1	Предполагаемая сумма отпускных за год	1 000 000
2.2	Взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством с предполагаемой суммы отпускных за год	300 000	п. 2.1 x 30%
2.3	Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с предполагаемой суммы отпускных за год	2 000	п. 1.1 x 0,2%
	Планируемый процент ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков	11,35%	п. 2: п. 1 x 100%
3.1	Сумма ежемесячных отчислений в резерв	Определяется каждый месяц	фактические расходы на оплату труда за месяц с учетом страховых взносов x п. 3

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2012 г. установлена ООО "Гранит" в размере 1 320 000 руб.

Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2012 г. распределились следующим образом:

Таблица 14

Месяц	Расходы на оплату труда	Страховые взносы	Травматизм	Итого расходов	Ежемесячный процент отчислений в резерв	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, рублей (гр. 5 x гр. 5)
Январь	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Февраль	720 000	216 000	1 440	937 440	11,35%	106 399,44
Март	720 000	216 000	1 440	937 440	11,35%	106 399,44
Апрель	780 000	234 000	1 560	1 015 560	11,35%	115 266,06
Май	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Июнь	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Июль	710 000	213 000	1 420	924 420	11,35%	104 921,67
Август	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Сентябрь	750 000	225 000	1 500	976 500	11,35%	110 832,75
Октябрь	790 000	237 000	1 580	1 028 580	11,35%	116 743,83
Ноябрь	790 000	237 000	1 580	1 028 580	11,35%	116 743,83
Декабрь	1 000 000	300 000	2 000	1 302 000	11,35%	99 361,98
Итого	9 260 000	2 778 000	18 520	12 056 520		1 320 000

У ООО "Грани" годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв - 1 320 000 руб. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2012 г. определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

С января по ноябрь 2012 г. сумма отчислений в резерв составит 1 220 638,02 руб.:

110 832,75 + 106 399,44 + 106 399,44 + 115 266,06 + 110 832,75 + 110 832,75 + 104 921,67 + 110 832,75 + 110 832,75 + 116 743,83 + 116 743,83 = 1 220 638,02 руб.

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 99 361,98 руб. (1 320 000 - 1 220 638,02).

При использовании различных методов учета формирования резервов для оплаты отпусков для целей бухгалтерского учета представленных выше и для целей налогового учета установленного Налоговым кодексом между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это может усложнить работу бухгалтера. Поэтому компания может в учетной политике прописать, что резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике, т.е. исходя из положений ст. 324.1 НК РФ.

2.1.3. Инвентаризация резерва

на оплату предстоящих отпусков

В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму, начисленную в резерв за текущий год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов и отчислений на травматизм, т.е. провести инвентаризацию (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете правила проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв. Это позволяет выявить разницу. Как учитывать эту разницу, зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Возможны 2 варианта:

1. Фактические расходы на оплату отпусков превысили начисленный за год резерв.

2. Сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на оплату отпусков.

Минфин России в своем Письме от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/131 уточняет порядок проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета.

В Письме сообщается, что если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:

- превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (вариант 1), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда;

- оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года (вариант 2), то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, то весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ инвентаризация резерва на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Если в результате инвентаризации выявится, что суммы фактически начисленного резерва превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, 31 декабря отчетного года излишне начисленная сумма резерва сторнируется (п. 3.51 Методических указаний). В учете это отражается проводкой:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

Если в результате проведенной инвентаризации будет выявлено, что сумма фактических расходов на оплату отпусков превышает сумму созданного резерва, в бухгалтерском учете необходимо отразить дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков и включить их в издержки производства и обращения:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (со страховых взносов и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве) над величиной резерва.

Если резерв в следующем году не создается, например компания является малым предприятием и решила в следующем году резерв не начислять:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

Для наглядности приведем примеры.

Пример 8. Фактический остаток неиспользованного резерва на конец года превышает сумму начисленного резерва.

Допустим, транспортная компания в соответствии с учетной политикой формировала резерв на оплату предстоящих расходов на оплату отпусков для целей бухгалтерского и налогового учета в текущем периоде и собирается формировать его в следующем. Способ формирования резерва для целей бухгалтерского учета совпадает со способом формирования резерва для целей налогового учета.

Размер ежемесячных отчислений составляет долю (процент) от расходов на оплату труда с учетом зарплатных налогов. Предположим, при расчете резерва на оплату отпусков для целей налогообложения на начало 2012 г. использовались следующие показатели: планируемая сумма отпускных - 100 000 руб., фонд оплаты труда - 1 200 000 руб. Предполагаемая сумма отчислений в резерв в бухгалтерском учете составит 130 200 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. x 30% + 100 000 руб. x 0,2%, где 0,2% - величина тарифа страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Общий размер предполагаемых расходов на оплату труда с учетом зарплатных налогов составит 1 562 400 руб. (1 200 000 руб. + 1 200 000 руб. x 30% + 1 200 000 руб. x 0,2%). Таким образом, ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков будет равен 8,33% (130 200 руб.: 1 562 400 руб. x 100%).

Ежемесячные суммы отчислений в резерв отражаются бухгалтерской проводкой:

Дебет 44 Кредит 96.

Суммы резерва, использованные на оплату отпусков, отражаются бухгалтерской проводкой:

Дебет 96 Кредит 70 - начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 Кредит 69 - начислены страховые взносы и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По итогам года в бухучете на 31 декабря была проведена инвентаризация резерва на оплату отпусков. По итогам инвентаризации выяснилось, что сумма созданного резерва в сумме 140 000 руб. меньше суммы фактических расходов в сумме 160 000 руб. Недостаток резерва в сумме 20 000 руб. (160 000 руб. - 140 000 руб.) в налоговом учете отражается в составе расходов на оплату труда, в бухгалтерском учете - на счете 44 "Расходы на продажу".

Исходя из положений п. 5 ст. 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляются с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва не следующий налоговый период, если организация будет создавать такой резерв в следующем налоговом периоде.

Сумма переносимого неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений на страховые взносы и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следовательно, сумма резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год, определяется не по предполагаемым (как при создании резерва), а по фактическим данным.

Пример 9. Сумма резерва на конец года больше суммы фактических расходов на оплату отпусков.

Торговая организация на 31 декабря отчетного года в налоговом и бухгалтерском учете сформировала резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 130 000 руб. Компания собирается формировать резервы на оплату отпусков и в следующем налоговом периоде. В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ была проведена инвентаризация указанного резерва. Сумма фактически начисленных отпускных составила 100 000 руб. Торговая компания имеет недоиспользованный остаток резерва в сумме 30 000 руб. (130 000 - 100 000). Часть суммы приходится на не использованные двумя сотрудниками дни отпуска (один сотрудник не отгулял 5 дней отпуска, другой - 10 дней). Предположим, что средняя дневная оплата труда для этих сотрудников на 31 декабря текущего года составила 600 руб., тогда на неиспользованные дни отпуска приходится 9000 руб. (600 руб. x 15 дн.). Страховые взносы и отчисления на травматизм составят 2718 руб. (9000 руб. x 30,2%). Общая сумма расходов составит 11 718 руб. (9000 + 2718). Эту сумму организация переносит в резерв на оплату отпусков на следующий налоговый период. Сумма в размере 18 282 руб. (30 000 - 11 718) будет учтена во внереализационных доходах текущего налогового периода.

В бухгалтерском учете на 31 декабря текущего периода будут сделаны записи:

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" - (-18 282 руб.) - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков;

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 96 "Резервы предстоящих расходов" - 11 718 руб. - сумма недоиспользованного резерва перенесена на следующий год.

2.2. Резерв по гарантийному ремонту

и гарантийным обязательствам

Такой резерв создают организации, которые дают гарантию на товары, и соответственно, обладают правом установления гарантийного срока.

Наличие такого срока обязывает продавца бесплатно устранить недостатки проданного товара, обнаруженные покупателем после его покупки. Причем гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание являются бесплатным лишь для самого покупателя, для продавца товара эти действия влекут за собой определенные расходы.

Чтобы "гарантийные" расходы не оказывали существенного влияния на себестоимость продаж, а распределялись равномерно в течение года, организации могут создавать специальный резерв, который традиционно называют резервом на гарантийный ремонт.

Рассматривая вопросы создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, следует обратиться в первую очередь к положениям гражданского законодательства. Так, главные обязанности партнеров при продаже товаров определены п. 1 ст. 454 ГК РФ, в соответствии с которым продавец обязан передать товар в собственность покупателя, а последний обязан его принять и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В момент передачи товара продавец гарантирует покупателю качество покупки, на что указывает п. 1 ст. 469 ГК РФ.

Из норм п. 2 ст. 470 ГК РФ вытекает, что гарантировать качество товара продавец может не только в момент его передачи покупателю, но и в течение определенного времени, установленного договором. Этот промежуток времени закон называет гарантийным сроком товара, который обычно устанавливается самим изготовителем товарной продукции. Право изготовителя товара на установление гарантийного срока закреплено в Законе от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее по тексту Закон N 2300-1), в частности, в п. 6 ст. 5 Закона N 2300-1 сказано, что гарантийный срок на товар представляет собой период времени, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель, продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя в соответствии со ст. ст. 18 и 29 Закона РФ N 2300-1.

Конечно, не на все товары, поступающие в продажу, установлен срок гарантийного использования. Так, если гарантийный срок на товар изготовителем не установлен, то сделать это может и сама организация, реализующая товар, тем более что такой прием позволяет продавцам существенно повысить свой уровень продаж. Ведь доверие покупателя к товару, имеющему гарантийный срок, гораздо выше, чем к его аналогу, не имеющему такого срока.

Обращаю внимание читателей, что право продавца на установление гарантийного срока закреплено в п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1. Кроме того, продавец своей волей может и продлить гарантийный срок, установленный изготовителем, так как все тем же п. 7 ст. 5 Закона N 2300-1 определено, что продавец вправе принять обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (дополнительное обязательство).

Содержание дополнительного обязательства продавца, срок его действия и порядок осуществления потребителем прав по такому обязательству определяются договором между потребителем и продавцом.

Согласно ст. 18 Закона N 2300-1 при обнаружении недостатка товара в период действия гарантийного срока покупатель по своему выбору может потребовать:

- замены на товар этой же марки (этих же модели и (или) артикула);

- замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены;

- соразмерного уменьшения покупной цены;

- незамедлительного безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем либо третьим лицом.

Более того, при желании покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи вообще и потребовать возврата уплаченных за покупку денежных средств.

Несмотря на вышеперечисленный перечень действий, предусмотренных Законом N 2300-1 для покупателя, практика показывает, что обычно выявленные в процессе приемки или эксплуатации дефекты устраняются с помощью гарантийного ремонта, который производится либо за счет гаранта-изготовителя, либо за счет компании-продавца. Причем отремонтировать товар с гарантией продавец может как сам (при наличии собственной ремонтной службы), так и с помощью специализированной организации (далее - сервисный центр), с которой у него заключен соответствующий договор. На сегодняшний день более широкое применение имеет второй из указанных вариантов. Сервисный центр, сотрудничающий с продавцом, при обращении в него покупателей ремонтирует гарантийный товар бесплатно. В свою очередь, его услуги, оказываемые организации-продавцу, являются возмездными. Оплачивая сервисному центру услуги по гарантийному ремонту своих реализованных товаров, организация несет расходы, размер которых определить заранее невозможно. В силу того что обращение покупателей в сервисный центр с целью ремонта нельзя предусмотреть заранее, то понятно, что такая статья затрат организации-продавца, формируемых по факту, может носить крайне неравномерный характер.

Вместе с тем, чтобы избежать скачков себестоимости торговых услуг и равномерно распределить свои "гарантийные" расходы на финансовый год, организация-продавец создает резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара. Причем создать такой резерв в налоговом учете - это право продавца.

В бухгалтерском учете с 1 января 2011 г. создание такого резерва для продавца в связи с вступлением в силу Приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - Приказ N 186н), отменившего действие п. 72 Положения N 34н, стало обязанностью.

2.2.1. Резерв в бухгалтерском учете

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийным обязательствам в бухгалтерском учете рассматривается как оценочное обязательство организации в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н (далее - ПБУ 8/2010) и вступившего в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

Именно этим бухгалтерским стандартом обязаны руководствоваться российские коммерческие организации (за исключением кредитных) при создании большинства видов резервов. Исключение составляют лишь оценочные резервы, а также те, которые создаются за счет нераспределенной прибыли организации. Если организация-продавец обладает статусом субъекта малого бизнеса, то применение указанного бухгалтерского стандарта осуществляется ею в добровольном порядке, на что, в частности, указывает п. 3 ПБУ 8/2010.

Так как в случае установления собственного гарантийного срока на товар или продления гарантийного срока изготовителя организация-продавец принимает на себя дополнительную имущественную обязанность, то резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара представляет собой оценочное обязательство организации-продавца.

Как уже отмечалось ранее, в соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Обязанность организации по своим гарантийным обязательствам возникает у продавца в силу договора купли-продажи товара. Исполнение данной обязанности продавцом ведет к уменьшению экономических выгод организации в виде оплаты услуг по гарантийному ремонту товаров, проданных с условием гарантии качества. Если у организации-продавца товара имеется возможность обоснованной оценки своего обязательства, то она обязана признать в своем бухгалтерском учете оценочное обязательство.

Из всего вышеизложенного следует, что у продавца-гаранта создание резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете является обязанностью, а не правом.

Причем в п. 15 ПБУ 8/2010 определено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов по гарантийному обязательству должна представлять собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом, принимая во внимание п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной деятельности организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Причем в обязательном порядке организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Вышесказанное в отношении оценки оценочного обязательства по гарантийному ремонту продемонстрируем на примере.

Пример 1. ООО "Колос" продает электроприборы с обязательством их гарантийного обслуживания в течение 1 года с даты продажи. Предположим, каждый в отдельности проданный товар возвращается как некачественный и не подлежащий ремонту крайне редко, в целом расходы связаны с ремонтом приборов. Согласно анализу фактических данных за последние три года, организация пришла к выводу, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и еще 20% потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании сделанного вывода организация решила оценивать обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей номенклатуре проданных товаров. При этом предполагается, что дополнительные затраты на ремонт составят 35% стоимости бракованных товаров. Денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров в рассматриваемом случае составит 7,7% (2% + 20% x 0,35) стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 2012 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства в соответствии с условиями заключенных договоров - 2000 тыс. руб. Обязательство должно быть погашено через два года после отчетной даты.

Предположим, что бухгалтер организации формирует оценочное обязательство на конец 2012 г.

Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 15%.

Рассчитаем коэффициент дисконтирования:

КД = 1 / (1 + СД) x N,

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

КД = 1: (1 + 0,15) x 2 = 0,75614.

Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:

На 31 декабря 2012 г.:

2 000 000 руб. x 0,75614 = 1 512 280 руб.