На 31 декабря 2013 г

- расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

1 512 280 руб. x 0,15 = 226 842 руб.;

- приведенная стоимость оценочного обязательства

1 512 280 руб. + 226 842 руб. = 1 739 122 руб.

На 31 декабря 2014 г.:

- расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты):

1 739 122 руб. x 0,15 = 260 868,3 руб.;

- приведенная стоимость оценочного обязательства:

1 739 122 руб. + 260 868,3 тыс. руб. = 1 999 990,3 руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете ООО "Колос" по состоянию на 31 декабря 2012 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 1 512 280 руб.

По состоянию на 31 декабря 2013 г. величина оценочного обязательства увеличивается на 15% и будет составлять 226 842 руб. Увеличение величины оценочного обязательства в бухгалтерском учете будет отражаться проводкой:

Дебет 91.2 Кредит 96 - 226 842 руб. - отражены расходы по увеличению оценочного обязательства.

По состоянию на 31 декабря 2013 г. величина оценочного обязательства будет равна 1 739 122 руб. (1 512 280 + 226 842).

По состоянию на 31 декабря 2014 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 91.2 Кредит 96 - 260 868,30 руб. - отражены расходы по увеличению оценочного обязательства за 2014 г.

По состоянию на 31 декабря 2014 г. величина оценочного обязательства будет равна 1 999 990,30 руб. (1 739 122 + 260 868,30).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. оценочное обязательство отражается в размере 1512 тыс. руб., за 2013 г. - 1739 тыс. руб., за 2014 г. - 1998 тыс. руб.

Пример 2. Строительная компания, выступающая в роли подрядчика "Строй-Элит", устанавливает 2-летний гарантийный срок на выполненные строительно-монтажные работы (СМР). Согласно анализу данных за последние три года, необходимость устранения недостатков возникала в 10% случаев, при этом фактические расходы составляли: в 8% случаев - около 10% договорной стоимости; в 2% - порядка 30% договорной стоимости. Значит, оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует производить исходя из 1,4% договорной стоимости СМР (8% x 0,1 + 2% x 0,30).

Предположим, что бухгалтер фирмы "Строй-Элит" формирует оценочное обязательство на конец 2011 г. За 2011 и 2012 гг. были выполнены СМР на общую сумму 500 000 000 руб. Определим величину оценочного обязательства (до дисконтирования):

500 000 000 руб. x 1,4% = 7 000 000 руб.

Срок его погашения - два года после отчетной даты.

Ставку дисконтирования организация приняла равной 15%. Рассчитаем коэффициент дисконтирования:

КД = 1 / (1 + СД) x N,

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

КД = 1: (1 + 0,15) x 2 = 0,75614.

Приведенная стоимость оценочного обязательства будет равна:

- на 31 декабря 2011 г. - 5 292 974 руб. (7 000 000 руб. x 0,75614);

- на 31 декабря 2012 г. с учетом расходов на увеличение оценочного обязательства (процентов) - 6 086 920 руб. (5 292 974 руб. + 5 292 974 руб. x 15%);

- на 31 декабря 2013 г. с учетом процентов - 6 999 958 руб. (6 086 920 руб. + 6 086 920 руб. x 15%).

Таким образом, в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. оценочное обязательство отражается в размере 5293 тыс. руб., за 2012 г. - в размере 6087 тыс. руб., а за 2013 г. - 7000 тыс. руб.

Так как выдача гарантии на товар способствует увеличению объема продаж компании-продавца, то на основании п. 8 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства по гарантийному ремонту может либо учитываться продавцом в составе расходов по обычным видам деятельности, либо включаться в состав прочих расходов.

Используемый вариант учета организация-продавец должна закрепить в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета. По мнению автора, первый из возможных вариантов учета является более правильным, ведь выдача гарантии связана с основной деятельностью компании.

На основании п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товара отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет резервов по гарантийному ремонту. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

При фактических расчетах за проведенный гарантийный ремонт в бухгалтерском учете компании продавца будет отражена сумма затрат, связанных с проведением ремонта, в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Дебет 20, 26, 44 (91.2) Кредит 96 - создано оценочное обязательство по гарантийному ремонту;

Дебет 96 Кредит 60, 10, 70, 69 - списаны за счет оценочного обязательства расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслуживанием.

Если фактические расходы продавца на проведение ремонта превысят сумму учтенного оценочного обязательства, то расходы на ремонт, осуществленные сверх зарезервированной суммы, будут отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке.

Если фактические расходы на гарантийный ремонт окажутся менее суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованная сумма резерва включается в состав прочих доходов организации, на что указывает п. 22 ПБУ 8/2010.

В конце года продавец обязан провести проверку признанных оценочных обязательств по гарантийному ремонту, т.е. провести инвентаризацию (п. 23 ПБУ 8/2010). По результатам инвентаризации может быть произведена как корректировка оценочного обязательства в сторону увеличения или уменьшения, так и полное списание в порядке, определенном п. 22 ПБУ 8/2010.

Пример 3. ООО "Электроника" продает бытовую технику, гарантийный срок на которую, установленный изготовителем, составляет 2 года. С целью увеличения объема продаж на некоторые виды товаров продавец решил установить дополнительный гарантийный срок (1 год).

На основе фактических данных организация-продавец определила, что оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует проводить исходя из 5% стоимости проданных товаров.

В первом квартале 2012 г. продавец реализовал товары с дополнительным гарантийным сроком на сумму 40 000 000 руб., в т.ч. в январе - 15 000 000 руб., в феврале - 12 000 000 руб., в марте - 13 000 000 руб.

Фактические расходы на ремонт гарантийных товаров появились в марте и составили 650 000 руб. Гарантийный ремонт товаров осуществляет сторонняя компания, которая находится на упрощенной системе налогообложения и НДС не платит.

В бухгалтерском учете организации-продавца резервирование сумм на гарантийный ремонт и их использование отражены следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Дебет	Кредит
Январь
Отражена выручка от продажи товаров населению	50 "Касса"	90.1 "Выручка"	15 000 000	Z-отчеты, книга кассира- операциониста
Признано оценочное обязательство на гарантийный ремонт по товарам, проданным с гарантийным сроком в январе (15 000 000 x 5%)	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	750 000	Учетная политика, бухгалтерская справка- расчет
Февраль
Отражена выручка от продажи товаров населению	50 "Касса"	90 "Выручка от продаж"	12 000 000	Z-отчеты, книга кассира- операциониста
Признано оценочное обязательство на гарантийный ремонт по товарам, проданным с гарантийным сроком в феврале (12 000 000 x 5%)	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	600 000	Учетная политика, бухгалтерская справка- расчет
Март
Отражена выручка от продажи товаров населению	50 "Касса"	90.1 "Выручка"	13 000 000	Z-отчеты, книга кассира- операциониста
Признано оценочное обязательство на гарантийный ремонт по товарам, проданным с гарантийным сроком в марте (13 000 000 x 5%)	44 "Расходы на продажу"	96 "Резервы предстоящих расходов"	650 000	Учетная политика, бухгалтерская справка- расчет
Использовано оценочное обязательство по гарантийному ремонту товаров	96 "Резервы предстоящих расходов"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	750 000	Договор, заказ-наряды на выполненные работы

2.2.2. Резерв по гарантийному ремонту

и гарантийным обязательствам в налоговом учете

Возможность резервирования сумм на гарантийный ремонт товаров предусмотрена и нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Правда, создавать в налоговом учете различные виды резервов могут только налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления. Как уже было отмечено выше, в налоговом учете создание резерва - право налогоплательщика. Это право предоставляется п. 1 ст. 267 НК РФ. Поэтому при принятии решения о резервировании сумм на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание товара это решение следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения. В учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть отражены предельная сумма резерва и норматив (процент) отчислений, порядок создания резерва по гарантийному ремонту, то есть способ расчета ежемесячной величины отчислений.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Резервирование расходов предполагает равномерное распределение предстоящих затрат в течение одного или нескольких налоговых периодов с целью стабилизации налоговой базы и платежей налога на прибыль в бюджет.

При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ). Если прекращено производство и реализация товаров, на которые предусмотрена гарантия, и гарантийный срок на уже реализованные товары истек, то резерв не создается.

В отношении реализованных товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем не предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, резерв по гарантийному ремонту не создается.

Размер резервов в налоговом учете регламентирован в части предельного размера. Предельный размер величины отчислений определяется в соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ.

Предельный размер отчислений в резерв рассчитывается по-разному организациями, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, и организациями, осуществляющими реализацию таких товаров менее трех лет.

Реализация товаров с гарантийным сроком обслуживания

свыше 3 лет

Предельный размер рассчитывается как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, формула для расчета предельного резерва следующая:

┌────────────┐

┌──────────┐ │ Фактические│ ┌──────────┐ ┌─────────┐

│Предельный│ │ расходы по │ │Выручка за│ │Выручка в│

│ размер │ = │гарантийному│: │предыдущие│ x │ текущем │

│ резерва │ │ ремонту за │ │ 3 года │ │ периоде │

└──────────┘ │ предыдущие │ └──────────┘ └─────────┘

│ 3 года │

└────────────┘

Пример 4. Организация, специализирующаяся на изготовлении бытовой техники, приняла решение о создании в 2012 г. резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в предельной сумме.

Сумма выручки от реализации бытовой техники в 2008 г. составила 7000 тыс. руб., 2009 г. - 9000 тыс. руб., 2010 г. - 5000 тыс. руб., 2011 г. - 8500 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию техники в 2008 г. - 50 000 руб., 2009 г. - 70 000 руб., 2010 г. - 40 000 руб.

Таким образом, предельная доля отчислений в резерв составляет: 0,008 = (50 000 руб. + 70 000 руб. + 40 000 руб.): (7 000 000 руб. + 9 000 000 руб. + 5 000 000 руб.).

Следовательно, предельный размер отчислений в резерв в 2011 г. составляет 64 761,90 руб. (8 500 000 руб. x 0,008).

Организация произвела в 2011 г. фактические расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию бытовой техники, которые были списаны за счет средств резерва (30 000 руб.).

Остаток резерва, равный 34 761,90 руб. (64 761,90 руб. - 30 000 руб.), перенесен на 2012 г.

Выручка от реализации бытовой техники в 2012 г. составила 9000 тыс. руб.

Предельная доля отчислений в резерв в 2012 г. равна:

0,006 = (70 000 руб. + 40 000 руб. + 30 000 руб.): (9 000 000 руб. + 5 000 000 руб. + 8 500 000 руб.), их абсолютная величина равна 56 000 руб. (9 000 000 руб. x 0,006).

Таким образом, сумма отчислений в резерв в 2012 г. составит:

21 238,10 руб. (56 000 - 34 761,90).

Реализация товаров с гарантийным сроком обслуживания

менее 3 лет

В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В организациях, реализующих товары, подлежащие гарантийному обслуживанию менее трех лет, резерв определяется так:

┌───────────┐ ┌───────────┐ ┌───────────┐

│ Выручка от│ │ Выручка от│ │ Расходы на│

┌──────────┐ │ реализации│ │ реализации│ │гарантийный│

│Предельный│ │гарантийных│ │гарантийных│ │ ремонт за │

│ размер │ = │ товаров за│: │ товаров за│ x │фактический│

│ резерва │ │ текущий │ │фактический│ │ период │

└──────────┘ │ налоговый │ │ период │ │ реализации│

│ период │ │ реализации│ └───────────┘

└───────────┘ └───────────┘

Пример 5. Производственная компания, выпускающая нагревательные приборы, предоставляет гарантию своим покупателям сроком на 1 год. Гарантия предоставляется уже 2 года. В 2012 г. компания решила создать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Сумма выручки от реализации нагревательных приборов, на которые предоставляется гарантия за 2 года (2010 - 2011 гг.), составила 15 000 тыс. руб., выручка от реализации таких приборов за первое полугодие 2012 г. составила 4000 тыс. руб.

Сумма фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию техники за 2010 - 2011 гг. составила 110 000 руб. Расходы по гарантийному ремонту в I полугодии 2012 г. года были произведены в размере 25 000 руб.

Таким образом, предельный размер резерва за I полугодие будет составлять:

28 421,05 руб. (4 000 000 руб.: (15 000 000 руб. + 4 000 000) x (110 000 + 25 000)).

В целом за весь текущий год с нарастающим итогом выручка составила 10 000 тыс. руб., расходы с нарастающим итогом - 45 000 руб.

Предельный размер отчислений в резерв в 2012 г. не должен превышать 62 000 руб. (10 000 000 руб.: (15 000 000 руб. + 10 000 000) x (110 000 + 45 000)).

Следовательно во втором полугодии предельный размер резерва будет равен 33 578,95 руб. (62 000 - 28 421,05 руб.).

Реализация товаров с гарантийным сроком обслуживания

осуществляется впервые

Если налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то он в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Пример 6. Организация, занимающаяся реализацией нагревательных приборов, решила предоставлять гарантию на реализованную продукцию сроком на 1 год с 2012 г. В этом же году принимается решение создать резерв под гарантийные обязательства для целей налогового учета. Данное решение закреплено в учетной политике, предельный размер доли отчислений организация устанавливает в размере 0,03%.

При определении предельного размера было учтено количество возвращаемых товаров и расходы на устранение дефектов в течение предшествующего, 2011 г. По произведенным расчетам оказалось, что 5% от стоимости реализованных товаров приходятся на расходы по устранению дефектов при возврате товаров в течение 1 года со дня их реализации.

Объем выручки от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем решено предусмотреть гарантийное обслуживание и ремонт, в предыдущем году составил 5 500 000 руб. Расходы по устранению дефектов - 150 000 руб.

Предельный коэффициент, соответственно, равен: 150 000 / 5 500 000 = 0,03.

По итогам за первое полугодие 2012 г. выручка от реализации товаров, по которым в соответствии с условиями заключенных с покупателями договоров предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, составила 900 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включенные в состав прочих расходов первого отчетного периода 2012 г., составят 24 545,45 руб. = 900 000 x 0,03.

При составлении годовой отчетности за 2012 г. сумма выручки с нарастающим итогом составила 1 800 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв на гарантийный ремонт не могут быть больше следующего показателя:

54 000 руб. = 1 800 000 x 0,03, где 1 800 000 руб. - выручка за второй отчетный период 2012 г. (нарастающим итогом).

Следовательно, в состав расходов за второе полугодие включается сумма в размере 29 454,55 руб. = 54 000 - 24 545,45.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 5 ст. 267 НК РФ). В течение года расходы по гарантийному ремонту списываются за счет созданного резерва. В конце года фактические затраты на гарантийный ремонт сравниваются с предельной величиной созданного резерва. Если выявлено превышение расходов на гарантийный ремонт, то сумму превышения необходимо включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли, если резерв превышает расходы, то остаток резерва можно перенести на следующий налоговый год (п. 5 ст. 267 НК) либо включить во внереализационные доходы реализации. Выбор того или иного варианта является элементом учетной политики.

Пример 7. Сумма созданного резерва меньше фактически произведенных расходов на ремонт.

ОАО "Орион" производит холодильные камеры с 2001 г. По данному виду готовой продукции согласно заключаемым с покупателями договорам предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, равного 12 месяцам.

Фактически осуществленные ОАО "Орион" расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию холодильных камер за три предшествующих года составили:

- в 2009 г. - 500 000 руб.;

- в 2010 г. - 600 000 руб.;

- в 2011 г. - 110 000 руб.

Выручка от реализации холодильных камер:

- в 2009 г. - 12 000 000 руб.;

- в 2010 г. - 14 000 000 руб.;

- в 2011 г. - 20 000 000 руб.

Фактические расходы при выполнении в 2012 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили:

- заработная плата сотрудников ОАО "Орион", выполнявших ремонт и обслуживание, - 400 000 руб.;

- страховые взносы, начисляемые на заработную плату работников, и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 120 800 руб.

При проведении ремонта были использованы запасные части на сумму 150 000 руб.

В 2012 г. выручка от реализации холодильных камер составила:

- I квартал - 5 000 000 руб.;

- II квартал - 5 500 000 руб.;

- III квартал - 7 000 000 руб.;

- IV квартал - 8 000 000 руб.

В налоговом учете необходимо рассчитать долю фактически осуществленных расходов ОАО "Орион" по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие три года (2009 - 2011 гг.). Она составляет 0,026 = (500 000 руб. + 600 000 руб. + 110 000 руб.): (12 000 000 руб. + 14 000 000 руб. + 20 000 000 руб.).

Порядок расчета резерва представлен в таблице 15.

Таблица 15

Расчет расходов, формирующих резерв

на гарантийный ремонт и обслуживание

N п/п	Квартал	Выручка за квартал	Доля отчислений в резерв	Предельный размер отчислений
	I	5 000 000	0,026	130 000
	II	5 500 000	0,026	143 000
	III	7 000 000	0,026	182 000
	IV	8 000 000	0,026	208 000
	Всего	25 500 000	-	663 000

Из данных таблицы 15 следует, что максимальные суммы, которые ОАО "Орион" может направить в создаваемый резерв (столбец 5 таблицы 15), рассчитываются как произведение выручки от реализации товаров (столбец 3 таблицы 15) и рассчитанного процента (столбец 4 таблицы 15).

Поскольку фактические расходы по гарантийному ремонту рассматриваемого изделия в 2012 г. составили 760 000 руб., сумма превышения в налоговом учете - 7800 руб. (670 000 руб. - 663 000 руб.) - включается в состав прочих расходов (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Сумма превышения - 7800 руб. - будет учтена ОАО "Орион" по строке 100 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 г. Форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций".

Пример 8. Изменим условие примера 7. Предположим, что в 2012 г. фактические расходы ОАО "Орион" по гарантийному ремонту холодильных камер составили не 670 000 руб., а 600 000 руб.

В налоговом учете организация сформировала резерв на сумму 663 000 руб. Сумма превышения величины созданного резерва над величиной, использованной в налоговом учете, составляет 70 000 руб. (663 000 руб. - 600 000 руб.).

В учетной политике ОАО "Орион" прописано, что неиспользованная сумма резерва переносится на следующий налоговый период. Организация планирует в 2013 г. продолжать выпуск холодильных камер и давать на них гарантию, а также формировать резерв под гарантийный ремонт и гарантийные обязательства. Сумма превышения резерва над фактическими расходами переносится на 2013 г.

Пример 9. ОАО "Орион" планирует создавать резерв на гарантийный ремонт в 2013 г. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Предположим, что в I квартале 2013 г. выручка ОАО "Орион" от реализации холодильных установок составила 2 000 000 руб.

Фактически осуществленные организацией затраты по гарантийному ремонту и обслуживанию рассматриваемых изделий в течение трех предшествующих лет составили:

- в 2010 г. - 600 000 руб.;

- в 2011 г. - 110 000 руб.;

- в 2012 г. - 600 000 руб.

Выручка от реализации холодильных камер:

- в 2010 г. - 14 000 000 руб.;

- в 2011 г. - 20 000 000 руб.;

- в 2012 г. - 25 500 000 руб.

Доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых изделий за предыдущие три года (2010 - 2012 гг.) составляет 0,022 ((600 000 руб. + 110 000 руб. + 600 000 руб.): (14 000 000 руб. + 20 000 000 руб. + 25 500 000 руб.)). Следовательно, резерв в I квартале 2013 г. можно создать на сумму 44 000 руб. (2 000 000 руб. x 0,022).

Разница между создаваемым резервом в I квартале 2013 г. и неиспользованным остатком резерва, перенесенным с 2012 г. (70 000 руб.), включается в состав внереализационных доходов ОАО "Орион" в I квартале 2013 г. (п. 5 ст. 267 НК РФ).

Рассматриваемая разница - 26 000 руб. (70 000 руб. - 44 000 руб.) - будет учтена бухгалтером организации при заполнении строки 030 "Внереализационные доходы" листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал 2013 г.

Вниманию читателей! Осуществление гарантийного ремонта приводит к необходимости ведения раздельного учета как в части налога на добавленную стоимость (НДС), так в части единого налога на вмененный доход, т.к. реализация услуг по гарантийному ремонту не облагается НДС (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ) и не подпадает под налогообложение ЕНВД, т.к. исходя из норм ГК РФ и Закона о защите прав потребителей осуществляется бесплатно для физических лиц.

2.3. Резервы на ремонт основных средств

В бухгалтерском учете с 2011 г. формирование резерва на ремонт основных средств не предусмотрено.

Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее по тексту - Приказ N 186н) были внесены изменения в законодательство по бухгалтерскому учету. Изменения коснулись следующего:

- во-первых, пп. 17 п. 1 Изменений признан утратившим силу п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н): допускалось создание резервов, в том числе на ремонт основных средств, для равномерного распределения предстоящих расходов в затраты отчетного периода,

- во-вторых, пп. 12 п. 7 Приказа N 186н признан утратившим силу п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н), который был аналогичного содержания.

Налоговый кодекс дает право налогоплательщикам создавать резерв на ремонт основных средств.

Отчисления в этот резерв включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, работ и услуг. Порядок создания такого резерва определен ст. ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств" и 324 "Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств" НК РФ.

Такой резерв, как правило, создают крупные промышленные организации, имеющие на балансе большое количество ОС, или предприятия с сезонным характером работы. Организациям, ремонтирующим основные средства достаточно редко и затраты которых на проведение ремонта поэтому несущественны, в таком случае создавать данный резерв нет необходимости. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли (ст. 260 НК РФ).

Какие расходы относятся к расходам на текущий и капитальный ремонт, разъясняет Минфин России. Так, по мнению данного ведомства, изложенному в ряде писем, для отнесения расходов к текущему, капитальному ремонту или капитальным вложениям следует пользоваться следующими документами:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. N 279 (далее - Постановление Госстроя СССР N 279);

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312 (далее - ВСН 58-88 (р));

- Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Из определения п. 3.1 Постановления Госстроя СССР N 279 следует, что в целом ремонт объектов основных средств, в т.ч. производственных зданий и сооружений, представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций.

Иными словами, под ремонтом следует понимать комплекс работ, целью которых является предохранение ОС от преждевременного износа, а в случае необходимости - замена изношенных частей и конструкций, при этом функции основного средства не меняются, (то есть такая замена не расширяет и не увеличивает возможности основного средства и не улучшает их технические данные).

В зависимости от сложности и продолжительности ремонтные работы, как правило, подразделяются на два вида: текущий и капитальный. Основным критерием такого подразделения согласно Постановлению Госстроя СССР N 279 является периодичность проводимых ремонтов: текущий ремонт осуществляется с периодичностью до 1 года; капитальный ремонт - с периодичностью более 1 года. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Текущий ремонт должен производиться регулярно в течение года по графикам, составляемым отделом (бюро, группой) эксплуатации и ремонта оборудования, зданий и сооружений организации на основании описей общих, текущих и внеочередных осмотров объектов основных средств, а также по заявкам сотрудников, эксплуатирующих объекты (начальников цехов, руководителей хозяйств).

Понятие "капитальный ремонт" раскрыто в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р), где сказано, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену конструктивных элементов, систем отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации на более долговечные и экономичные, еще возможна установка дополнительных перегородок. При проведении капитального ремонта оборудования осуществляется его полная разборка, производится замена изношенных частей и механизмов на новые, более прочные. Все вышеперечисленные действия направлены не на изменение, некую модернизацию существующего объекта основных средств, а на его восстановление, которое позволяет продолжать использовать этот объект по его целевому назначению.

Перечень работ по капитальному ремонту производственных зданий и сооружений указан в Приложении 8 к Постановлению Госстроя СССР N 279.

Периодичность проведения капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводится не чаще одного раза в несколько лет, и в большинстве случаев он бывает достаточно продолжительным по времени. Капитальный ремонт в большинстве случае проводится силами подрядных организаций, так как требует высоких профессиональных навыков исполнителей.

Первичными документами, подтверждающими необходимость ремонта и оправданность расходов, являются:

- приказ руководителя

- план ремонтных работ,

- смета расходов на ремонт,

- дефектные ведомости или акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7)).

Унифицированной формы дефектной ведомости не существует, поэтому составляется она в произвольной форме с соблюдением обязательных реквизитов. Форма документа утверждается в приложении к учетной политике. Перечень обязательных реквизитов представлен в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Дефектная ведомость составляется при повреждении или поломке объектов основных средств. Дефектная ведомость составляется на каждый ремонтируемый объект. В ней указываются перечень выявленных дефектов объекта и рекомендации по их устранению. При ремонте оборудования вместо дефектной ведомости может быть использован акт о выявленных дефектах оборудования, составленный по форме N ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). В акте дается краткая характеристика основных узлов и агрегатов, описываются выявленные дефекты.

В смете расходов на ремонт указываются наименование основного средства и вид предстоящего ремонта, периодичность проведения и стоимость ремонта.

Смета расходов может иметь следующий вид:

Утверждаю

Руководитель ООО "ВОСТОК"

____________ П.А. Кирюшин

Смета затрат на ремонт на 2012 год

11 января 2012 г.

N п/п	Наименование ОС	Периодичность проведения ремонта	Сумма ремонта	Сумма расходов на ремонт
	Транспортная линия в цехе - замена подшипников		20 000	60 000
	Помещение склада - ремонт стеллажей		4 000	12 000
	Грузовой автомобиль ГАЗ-3307 - замена фар		2 000	4 000
Общая сумма планируемых расходов	76 000

В плане проведения ремонтных работ указывают наименование объекта и подробный перечень работ, материалов, металлоконструкций и так далее, необходимых для ремонта. В плане следует отметить, какими силами планируется осуществить ремонтные работы (собственными, с помощью сторонних подрядных организаций и так далее).

При обращении к сторонней организации документами, обосновывающими проведение ремонта, являются:

- договор,

- справки о стоимости работ,

- акты выполненных работ.

В договоре должно быть указано, что данный договор заключается организацией в соответствии с планом проведения ремонтных работ. В разделе "Предмет договора" указывают соответствующий вид ремонтных работ, желательно тот вид работ, который указан в плане ремонта. Если проведение ремонта связано со строительно-монтажными работами, то к договору составляется смета с указанием видов ремонтных работ. После выполнения ремонтных работ составляется акт приемки выполненных работ.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации применяется форма N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Указанная форма подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт (реконструкцию, модернизацию), утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт выполнялся силами сторонней организации, то акт составляется в двух экземплярах.

В инвентарной карточке (форма N ОС-6) в разд. 6 "Затраты на ремонт" отражают вид ремонта, документ, подтверждающий его осуществление, с указанием его наименования, номера и даты, а также сумму затрат организации на проведение ремонта.

В Постановлении Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7, утвердившем форму инвентарной карточки, не уточняется, какие виды ремонтных работ подлежат в ней отражению. Автор напоминает, что если действующими нормативными документами не урегулирован тот или иной вопрос учета, то предприятие самостоятельно выбирает способ учета и закрепляет его в приказе по учетной политике. Поэтому, какие виды ремонтных работ необходимо отражать в карточке N ОС-6, следует определить в учетной политике.

Порядок отражения расходов на ремонт в бухгалтерском учете определен в разд. IV "Восстановление основных средств" ПБУ 6/01 и разд. V Методических указаний по учету ОС.

В сумму расходов на ремонт основных средств включается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 "Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств" НК РФ.

Для того чтобы сформировать резерв, организация должна иметь следующие данные:

- совокупная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

- средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;

- график проведения "обычных" ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- сметная стоимость указанных ремонтов;

- перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

- график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Предельная сумма отчислений - это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств. Ее определяют исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящейся на текущий налоговый период, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости. Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если компания платит налог на прибыль ежемесячно, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Ежемесячная сумма отчислений в резерв = Общей сумме планируемых расходов на ремонт по смете, деленной на 12.

В данном случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Если компания перечисляет налог на прибыль ежеквартально, то сумму отчислений в резерв рассчитывают так:

Ежеквартальная сумма отчислений в резерв = Общей сумме планируемых расходов на ремонт по смете, деленной на 4.

В данном случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

Максимальная сумма резерва, которую учитывают при налогообложении прибыли, не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года.

Среднюю сумму фактических расходов на ремонт рассчитывают так:

Средняя сумма расходов на ремонт = Фактическим расходам на ремонт за три последних года, деленным на 3.

Если планируемая сумма резерва больше средних расходов на ремонт, то сумма резерва будет равна средним расходам.

Согласно Налоговому кодексу (ст. 260 НК РФ) расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в составе прочих расходов в том периоде, в котором они были осуществлены.

Если создан резерв предстоящих расходов на ремонт, то все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва.

Если же затраты превысили резерв, то сумму превышения включают в состав внереализационных расходов, которые уменьшают облагаемую прибыль. При этом по правилам налогового учета уменьшить прибыль на сумму превышения фактических затрат можно только в конце текущего года (налогового периода) (п. 2 ст. 324 НК РФ).

В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль в конце текущего года (налогового периода).

Пример 1. Определение предельной суммы резерва на ремонт основных средств.

ООО "Наладка" занимается производством стальных труб. Совокупная стоимость основных средств на 31 декабря 2011 г. равна 2 500 000 руб. В 2012 г. ООО "Наладка" решило создать резерв на ремонт основных средств. Планируемая сумма расходов на ремонт по смете - 200 000 руб. Организация платит налог на прибыль ежемесячно.

Фактические расходы на ремонт основных средств за предыдущие три года составили:

- в 2011 г. - 150 000 руб.;

- в 2010 г. - 80 000 руб.;

- в 2009 г. - 70 000 руб.

Максимальная сумма резерва на ремонт основных средств, учитываемая в целях налогообложения, составит:

(150 000 руб. + 80 000 руб. + 70 000 руб.) / 3 = 100 000 руб.

Планируемая сумма расходов на ремонт (200 000 руб.) превышает его максимальный размер, учитываемый в целях налогообложения.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит:

100 000 руб. / 12 мес. = 8333,33 руб.

Пример 2. Использование резерва.

Воспользуемся условиями примера 1. Планируемая сумма расходов на ремонт у ООО "Наладка" в 2012 г. составила 200 000 руб., максимальная сумма расходов на резерв, учитываемых в целях налогообложения, - 100 000 руб. Организация в 2012 г. осуществила перепланировку собственного офисного помещения. Работы производились собственными силами, и их стоимость составила 100 000 руб. При этом были выполнены разборка ветхих межкомнатных перегородок и их замена на новые, а также штукатурные и малярные работы. Служебное и технологическое назначение помещения и его площадь не изменились. Новых качеств у помещения не появилось. Результаты работ не ведут к совершенствованию производства и улучшению его технико-экономических показателей. Данные работы относятся к ремонтным работам.

В стоимость работ вошли следующие расходы:

- стоимость материалов, используемых при ремонте, - 39 800 руб.;

- заработная плата рабочих, производящих ремонтные работы, - 30 000 руб.;

- страховые начисления на заработную плату - 10 200 руб.;

- услуги дизайнера - 20 000 руб.

В налоговом учете фактические расходы были списаны за счет созданного резерва на ремонт основных средств.

Пример 3. Фактические расходы меньше суммы начисленного резерва.

Организация, имеющая на балансе грузовые автомобили и занимающаяся грузоперевозками, принимает решение создать резерв расходов на ремонт основных средств в 2012 г. Текущий ремонт выполняется силами сторонней организации - станции технического обслуживания, с которой заключен соответствующий договор.

В организации имеется график проведения технического обслуживания и ремонтов грузовых автомобилей, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2012 г. составляет 110 000 руб.

Налог по прибыли уплачивается ежемесячно. Средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составила: 300 000 руб. / 3 = 100 000 руб.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбирается меньшая из сумм, то есть 100 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 100 000 руб.

Фактические расходы на ремонт представлены в таблице 16.

Таблица 16

Период	Фактические расходы на ремонт	Сумма резерва за месяц	Сумма резерва с нарастающим итогом, учитываемая в целях налогообложения	Списание за счет резерва с нарастающим итогом	Разница между резервом и фактическими расходами (гр. 4 - гр. 5)
Январь	9 500	8 333,33	8 333,33	8 333,33	-1 167
Февраль	3 000	8 333,33	16 666,66	12 500	4 166,66
Март	9 000	8 333,33	24 500	21 500	3 000
Апрель	12 000	8 333,33	33 333,32	33 500	-166,68
Май	11 000	8 333,33	41 666,65	44 500	-2 833,35
Июнь	4 800	8 333,33	50 000	49 300
Июль	6 000	8 333,33	58 333,31	55 300	3 031,31
Август	7 200	8 333,33	66 666,64	62 500	4 166,64
Сентябрь	5 300		75 000	67 800	7 200
Октябрь	6 800	8 333,33	83 333,33	74 600	8 733,33
Ноябрь	12 100		91 666,63	86 700	4 966,63
Декабрь	11 000		100 000	97 700	2 300

По итогам года сумма фактических расходов на ремонт оказалась меньше резерва на 2300 руб. Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода. Поэтому остаток неиспользуемого резерва в сумме 2300 руб. увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли в конце 2012 г.

Сумма в размере 2300 руб. будет отражена по стр. 100 "Внереализационные доходы" Приложения N 1 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Вниманию читателей! Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае, если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты. То есть у организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку. Однако, как уже сказано, разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода.

Пример 4. Фактические расходы больше создаваемого резерва.

Производственная компания, имеющая на балансе токарные и фрезерные станки, принимает решение создать резерв расходов на ремонт основных средств в 2012. Текущий ремонт оборудования выполняется силами самой организации-сотрудниками ремонтного цеха.

График проведения ремонтных работ имеется. На основании сметы предполагаемый объем ремонтных работ в 2012 г. составит 100 000 руб. Налог по прибыли уплачивается ежемесячно. За три предыдущих года сумма фактических затрат на ремонт составила 288 000 руб. Соответственно, средняя величина фактически осуществленных расходов равна: 288 000 руб. / 3 = 96 000 руб.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбирается меньшая из сумм, то есть 96 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 96 000 руб.

Фактические расходы на ремонт представлены в таблице 17.

Таблица 17

Период	Фактические расходы на ремонт	Сумма резерва за месяц	Сумма резерва с нарастающим итогом	Сумма фактических расходовы с нарастающим итогом	Разница между резервом и фактическими расходами (гр. 4 - гр. 5)
Январь	9 000	8 000	8 000	9 000	-1 000
Февраль	8 000	8 000	16 000	17 000	-1 000
Март	9 000	8 000	25 000	26 000	-1 000
Апрель	10 000	8 000	32 000	36 000	-4 000
Май	11 000	8 000	40 000	47 000	-7 000
Июнь	6 000	8 000	48 000	53 000	-5 000
Июль	7 000	8 000	56 000	60 000	-4 000
Август	10 000	8 000	64 000	70 000	-6 000
Сентябрь	6 000	8 000	72 000	76 000	-4 000
Октябрь	6 800	8 000	80 000	82 800	-2 800
Ноябрь	12 000	8 000	88 000	94 800	-6 800
Декабрь	11 000	8 000	96 000	105 800	-9 800

По итогам года сумма фактических расходов на ремонт оказалась больше созданного резерва на 9800 руб. Сумма превышения величины фактических расходов над предельной величиной резерва в текущем налоговом периоде входит в состав прочих расходов и уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли на дату окончания налогового периода в соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ.

Сумма в размере 9800 руб. будет отражена по стр. 040 "Косвенные расходы" Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Накопление следует подтвердить графиком капитального ремонта.

Пример 5. Проведение особо сложных и дорогостоящих капитальных ремонтов.

Производственное предприятие, занимающееся выпуском труб, формирует резерв на ремонт основных средств в 2012 г. Предположим, что сумма фактически осуществленных организацией расходов на ремонт за предыдущие три года составила 240 000 руб.

В организации имеется график проведения ремонтных работ, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2012 г. составляет 100 000 руб. Налог на прибыль начисляется ежемесячно.

Средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит: 240 000 руб. / 3 = 80 000 руб.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организация на ремонт за предыдущие три года выбирает меньшую из сумм, то есть 80 000 руб. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 80 000 руб.

В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт оборудования прокатного стана. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 1 500 000 руб.

Следовательно, отчисления в течение 2012 г. составят 300 000 руб. (1 500 000 руб.: 5 лет).

В 2012 г. производственное предприятие вправе создать резерв в размере 320 000 руб. (80 000 руб. + 240 000 руб.).

На последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму, равную 1/12 от общей суммы, то есть 26 666,67 руб.

2.4. Отражение в бухгалтерской отчетности

оценочных обязательств

В бухгалтерской отчетности величина оценочных обязательств (по предоставленным отпускам, по гарантийному ремонту и т.п.) сроком исполнения менее года отражается по строке 1540 "Оценочные обязательства" разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса (форма N 1), обязательства со сроком исполнения более года отражаются в разд. VI "Долгосрочные обязательства" по строке 1430 "Оценочные обязательства".

Для раздельного учета долгосрочных и краткосрочных обязательств следует организовать аналитический учет на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" для обособления информации по сроку погашения каждого оценочного обязательства.

Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности следует отразить обособленно долгосрочные и краткосрочные оценочные обязательства в разрезе их видов по каждому существенному оценочному обязательству.

Поэтому в учетной политике необходимо указать уровень существенности, применяемый как критерий к раскрытию информации в разрезе каждого оценочного обязательства.

Алгоритмы расчета отчислений в резервы в бухгалтерском и налоговом учете разные. Это, в свою очередь, означает, что при создании резерва как по оплате отпусков, так и на гарантийный ремонт в налоговом учете организации будут вынуждены применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (далее - ПБУ 18/02).

Отказ от налогового резервирования сумм на гарантийный ремонт, на оплату отпусков также не позволит налогоплательщику игнорировать требования ПБУ 18/02. Ведь в силу того, что в бухгалтерском учете оценочное обязательство будет признаваться расходом, а в налоговом учете налогоплательщика таких расходов не будет, у организации-продавца будет возникать вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), на что указывают п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, который будет уменьшаться по мере использования оценочного обязательства.

Итак, в случае использования организацией ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" с суммы рассчитанного оценочного обязательства необходимо рассчитать отложенный налоговый актив в размере произведения суммы оценочного обязательства и ставки налога на прибыль за соответствующий налоговый период.

Так, при заполнении бухгалтерского баланса рассчитанное оценочное обязательство по оплате отпусков по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. отразится как уменьшение капитала по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом значения, отраженного по строке 1180 "Отложенные налоговые активы". Алгоритм расчета следует закрепить в учетной политике.

Информация о формировании оценочного обязательства с учетом уровня существенности раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 24 ПБУ 4/99).

Так как в ПБУ 8/2010 отсутствуют специальные правила по отражению в бухгалтерской отчетности оценочных обязательств по оплате отпусков, автор полагает, что при формировании оценочного обязательства по неиспользованным отпускам организациям следует самостоятельно определить методы ретроспективного пересчета и отражения значений по соответствующим строкам в графах 4 на предыдущие отчетные даты, таким как "На 31 декабря 2011 г." и "На 31 декабря 2010 г." бухгалтерского баланса.

Пример 1. ООО "Глобус" формирует резерв на оплату предстоящих отпусков. На основании принятой учетной политики резерв формируется на конец квартала. Для расчета использует сведения о фактически начисленном за квартал фонде оплаты труда организации. Резерв для целей бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 создается с 1 января 2011 г., в налоговом учете резерв не создается.

В учетной политике указано, что пересчет оценочного обязательства по отпускам для отражения в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2009 г. и 31 декабря 2010 г. производится исходя из количества причитающихся дней отпуска, умноженных на среднюю дневную заработную плату. Средняя заработная плата рассчитывается соответственно по состоянию на 31 декабря 2009 г. и 31 декабря 2010 г.

В соответствии с положениями по учетной политике организации рассчитанное оценочное обязательство по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г. в бухгалтерском балансе будет отнесено на уменьшение капитала по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с учетом значения, отраженного по строке 1180 "Отложенные налоговые активы".

Предположим, что на момент создания резерва, на 1 января 2011 г., отпуск не отгуляли 2 сотрудника (первый сотрудник - 28 дней, второй сотрудник - 22 дня). Неотгулянные 50 дней отпуска приходятся на конец 2010 г., в 2009 г. сотрудники отгуляли все положенные им отпуска.

Предположим, что средний дневной заработок на 31 декабря 2010 г. для обоих сотрудников составляет 1200 руб., тогда начисленная за 50 дней сумма отпуска равна 60 000 руб. (1200 руб. x 50 дн.), начисленные на нее страховые взносы - 15 600 руб. (60 000 x 26%). Пусть отчисления "на травматизм" составляют 0,2% от заработной платы. Тогда сумма взносов, начисленная на отпускные, равна 120 руб. (60 000 x 0,2%). Всего сумма оценочного обязательства, рассчитанная на 31 декабря 2010 г., равна 75 720 руб. (60 000 + 15 600 + 120).

Организация не начисляет резерв в целях налогообложения, поэтому в бухгалтерском учете применяются положения ПБУ 18/02, и начисляется отложенное налоговое обязательство на сумму оценочного обязательства. В данном случае ОНА равен 15 144 руб. (75 720 x 20%).

Сумма начисленного резерва переносится на следующий период. Поэтому сумма начисленного обязательства на 31 декабря 2010 г. корректируется на страховые взносы, так как применяемая при начислении этих взносов в 2010 г. ставка 26% увеличилась в 2011 г. до 34%. Страховые взносы в этом случае будут равны 20 520 руб. (60 000 x 34,2%). Всего сумма расходов, приходящаяся на не отгулянные сотрудниками в 2010 г. дни отпуска, составит 80 520 руб. (60 000 + 20 520). Эта сумма будет переноситься на 2011 г.

На разницу 4800 руб. (80 520 - 75 720) доначисляется ОНА 960 (4800 x 20%).

В бухгалтерском балансе организации за 2011 и 2012 гг. вышеперечисленная информация будет отражаться в столбце "На 31 декабря 2010 г. следующим образом":

- 80 520 руб. - сумма начисленного оценочного обязательства по стр. 1540 "Оценочные обязательства",

- 64 414 руб. (80 520 - 15 144 - 960) - убыток при расчете оценочного обязательства за 2010 г. по стр. 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",

- 16 104 руб. (15 1