Расчет себестоимости единицы продукции (пример)

Показатели	Всего затрат	Затраты
начальные запасы	текущий период	всего учтено	условные затраты	на условную единицу
Материальные затраты	4 000	22 000	26 000	40 000	0,55*
Добавленные затраты	1 110	18 000	19 110	45 000	0,40**
Итого		40 000	45 110		0,95
где, *0,55 = 22 000: 40 000 **0,40 = 18 000: 45 000

Таблица 8

Итоговая себестоимость (пример)

Показатели	Готовая продукция	Незавершенное производство
Начальные запасы
Начальный остаток	5 110
Затраты на завершение (6 000 х 0,40)	2 400
Итого	7 510
Начато и закончено за период (38 000 х 0,95)	36 100
Конечные запасы
Материальные затраты (2 000 х 0,55)		1 100
Добавленные затраты (1 000 х 0,40)
Итого	43 610	1 500
Проверка:
Готовая продукция	43 610
Незавершенное производство	1 500
Итого	45 110

распределяются между видами выпускаемой продукции при помощи некоторой заранее определенной базы [17].

Один из методов распределения накладных расходов – деление их пропорционально затратам с помощью коэффициента поглощения Кп:

Кп = Знак / Зпр,

где Знак, Зпр – ожидаемые накладные расходы и ожидаемые прямые расходы за определенный промежуток времени (например, за год).

Точность расчета коэффициента поглощения будет определяться точностью прогноза прямых и накладных расходов.

Приведем пример расчета полной себестоимости единицы продукции в зависимости от выпускаемого объема продукции. Допустим, что ожидаемые накладные расходы Знак равен 800 тыс. руб., а ожидаемый объем Qп = 400 тыс. единиц продукции, прямые затраты на единицу продукции равны 10 руб./шт. Определим коэффициент поглощения затрат на единицу ожидаемого объема продукции Кп ед:

Кп ед = Знак / Qп = 2 руб./шт.

Определим полную себестоимость единицы продукции, если фактические объемы ее выпуска составляют соответственно: 200 тыс. шт.; 400 тыс. шт.; 800 тыс. шт.

Расчет показывает, что коэффициента поглощения затрат на единицу продукции при различных фактических объемах ее выпуска, но одинаковых постоянных накладных расходах 800 тыс. руб., будет равен 4, 2 и 1 руб./шт. соответственно. Таким образом, легко определить, что полная себестоимость единицы продукции при различном фактическом выпуске продукции будет равна 14, 12 и 11 руб./шт. соответственно.

Можно отметить, что чем выше объем выпуска продукции, тем меньше коэффициент поглощения, а значит, тем меньше себестоимость продукции.

При реализации продукции на товарном рынке редко какое предприятие будет ее продавать по цене ниже себестоимости, так как считается, что если цена продукции ниже себестоимости, то предприятие несет убытки. В то же время продажа по завышенной (относительно рыночной) цене явно сопряжена со значительным уменьшением продаж.

Рассмотрим пример, показывающий, что многие предприятия, выходящие на рынок с несколькими видами продукции, не учитывают экономические выгоды от продажи продукции, характеризующейся высокой трудоемкостью, а значит, и значительным количеством занятого персонала, даже когда не все виды товаров приносят прибыль [15]. Допустим, что предприятие выпускает три вида продукции: П1, П2 и П3, по каждой из которых бухгалтерия представила руководству следующие данные по статьям калькуляции по полной себестоимости (табл.9). Для упрощения допустим, что объем продаж по всем видам продукции одинаков (тогда можно вести сравнительные расчеты на единицу продукции). Таким образом, принимаем, что прибыль от реализации составит 6 руб.

Очевидно, что продукция П2 и П3 не вызывает беспокойства, в отличие от П1, которая убыточна (например, на рынке на аналогичную продукцию

Таблица 9

Показатели продукции

Показатели, формирующие финансовый результат	П1	П2	П3
Основные материалы
Оплата труда основных производственных рабочих
Общехозяйственные расходы
Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования
Итого (производственная себестоимость)
Продажная цена
Прибыль от реализации	- 1

цена установилась на уровне 11 руб.). Так как ценой производитель не управляет, то надо решить, стоит ли производить и продавать продукцию по рыночной цене. На первый взгляд предприятию не выгодна такая продукция, и оно может прекратить ее выпуск. Посмотрим, улучшится ли экономическая ситуация на предприятии, если будет принято решение о прекращении выпуска продукции П1? Увеличится ли при этом прибыль на единицу оставшихся видов продукции?

Отказавшись от производства продукции П1, предприятие уменьшит свою выручку на 11 руб. и одновременно избавится от затрат на материалы и оплату рабочих (5 руб.). Очевидно, что общехозяйственные расходы и расходы на содержание и ремонт оборудования (20 руб.) останутся и при отказе от выпуска П1, так как производство работает на продукцию П2 и П3. Отказавшись от производства П1, мы одновременно отказались и от выручки в 11 руб., которая покрывала не только 5 руб. переменных расходов, но и 6 руб. постоянных. Следовательно, эти 6 руб., переложенные на выручку продукции П2 и П3, съедят 6 руб. прибыли. Таким образом, вместо 6 руб. суммарной прибыли при трех видах продукции предприятие, отказавшись от якобы не выгодной продукции П1, получит всего 1 руб. прибыли, т.е. в 6 раз меньше.

Этот пример хорошо демонстрирует несостоятельность традиционных бухгалтерских схем при принятии решений о ценообразовании продукции.

Учет по усеченной (маржинальной) себестоимости. При учете по маржинальной себестоимости на себестоимость продукта относят только те затраты, которые возникают в результате изменения объема деятельности, т.е. переменные затраты: стоимость основных материалов, заработная плата производственных работников, переменные накладные расходы (электроэнергия на технологические нужды, внутрицеховые транспортные расходы). Постоянные затраты исключаются из себестоимости продукции и покрываются или маржинальной прибылью, или прибылью от продажи других видов продукции. В табл.10 дан пример учета затрат по маржинальной себестоимости при производстве двух видов продукции.

Таблица 10

Учет по маржинальной себестоимости

Показатели	Столы, руб.	Стулья, руб.	Итого
Выручка	300 000	200 000	500 000
Переменная часть	150 000	150 000	300 000
Маржинальная прибыль	150 000	50 000	200 000
Постоянные затраты			100 000
Операционная прибыль			100 000

Как видно из данных таблицы, постоянные затраты не распределяются по группам товаров, как это делается при учете поглощенных затрат, а остаются единым блоком. Цель предприятия заключается в том, чтобы заработанной маржинальной прибыли хватило на погашение постоянных затрат. При этом не возникает проблем с убыточностью одного из видов продукции, в производстве которой было заняты и получило зарплату значительное количество работников.

Пооперационный учет затрат. Этот вид учета носит и второе название – ABC (по первым буквам английского названия- activity-based costing).

Цель пооперационного учета – более точно проследить взаимосвязь между накладными расходами и затратами на производство продукции. Этот метод позволяет отслеживать затраты по видам продукции вместо того, чтобы относить их на всю продукцию. Идея пооперационного учета заключается в том, что производство продукции – не причина возникновения затрат, а причина работ (операций), в результате которых и возникают затраты. Проиллюстрируем на конкретном примере, приведенном в работе [15], целесообразность применения метода АВС при калькулировании накладных расходов.

На предприятии отдел снабжения занимается поставками основных материалов для производства продукции. Допустим, что за определенный период расходы данного подразделения составляют 250 тыс. руб. Как и все остальные накладные расходы, они включаются в себестоимость какого-то вида продукции X пропорционально выбранной базе распределения. За базу распределения накладных расходов принимается время основных производственных работников подразделения, которые в этом периоде отработали 200 тыс. час. Допустим, что 2 тыс. час из общей трудоемкости работ потрачены на обеспечение материалами продукции X.

Чтобы определить, какая часть накладных расчетов включается в себестоимость продукции Х, проведем следующие расчеты, традиционные для принятых на российских предприятиях методов учета накладных расходов.

1. Определим величину накладных расходов, приходящуюся на единицу базы распределения: 250 тыс. руб.: 200 тыс. час = 1,25 руб./час.

2. Рассчитаем величину накладных расходов, включаемую в себестоимость продукции Х, с учетом того, что на ее производство отработано 2 тыс. час. Тогда в себестоимость продукции Х будет отнесено 2500 руб. накладных расходов (2000 час · 1,25 руб/ час = 2500 руб.).

В рамках метода АВС учет накладных расходов в себестоимость продукции Х производится другим способом. Рассмотрим его.

1. Деятельность отдела снабжения представим как совокупность операций (процессов), в разрезе которых и собираются затраты. Допустим, что его деятельность состоит из двух операций: получения материалов и их отпуска в производство. Из общих затрат данного отдела (250 тыс. руб.) принимаем, что 140 тыс. руб. связаны с получением 35 тыс. единиц материала, а 110 тыс. руб. – с отпуском в производство 13750 единиц материала.

2. Определим себестоимость каждой операции. Очевидно, что на получение материалов приходится 4 руб./ ед. прод., а на отпуск – 8 руб/ ед. прод.

3. Допустим, что на производство продукции Х было получено 250 ед. материала, а отпущено – 90 ед. Переведем эти операции в затраты и получим, что накладные расходы отдела снабжения по продукции Х составили за расчетный период 1720 руб. (250 ед.· 4 руб. + 90 ед.· 8 руб.).

Следовательно, при правильно организованном учете можно достаточно точно просчитать накладные расходы, увязанные с объемами производства продукции. То есть, перевести накладные расходы из статьи «постоянные» расходы в статью «переменные» расходы, что позволит более точно прогнозировать затраты и комплектовать соответствующие управленческие и вспомогательные службы штатным персоналом. В конечном счете, это позволит принимать экономически обоснованные решения и значительно (так показывает практика) сократить величину накладных расходов.

ПЛАНИРОВАНИЕ (РАЗРАБОТКА БЮДЖЕТОВ)

Планирование наряду с контролем является одной из важнейших функций управления и представляет собой процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Планы бывают оперативные, административные (тактические), стратегические. Одной из разновидностей оперативного планирования является бюджетирование. Оперативный учет базируется на системе бюджетов, позволяющих руководителям соответствующих центров ответственности заранее оценивать эффективность управленческих решений и оптимальным образом распределять ресурсы между подразделениями.

Бюджет – это план деятельности предприятия или подразделения в количественном выражении ресурсов. Бюджеты охватывают все сферы финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Разработка бюджета преследует следующие цели:

- разработка концепции ведения деятельности (бизнеса),

- доведение планов до сведения руководителей разных уровней,

- мотивация руководителей на местах,

- контроль и оценка эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом,

- выявление потребностей в денежных средствах и оптимизация финансовых потоков.

Основными функциями процесса бюджетирования можно считать следующими:

- планирование,

- координирование,

- стимулирование,

- контроль,

- оценка,

- обучение.

Планирование. Основные плановые решения обычно вырабатываются в процессе полготовки программ развития, а сам процесс разработки бюджета по существу является уточнением этих планов.

Координирование. Каждый цент ответственности (затрат) зависит от работы других центров и влияет на нее. В процессе разработки бюджета отдельные виды деятельности координируются таким образом, что все подразделения предприятия работают согласованно, стремясь достичь целей предприятия в целом.

Стимулирование. Процесс составления бюджета может быть также мощным средством для стимулирования руководителей к достижению целей их центров ответственности. Стимулирующая роль бюджета проявляется еще больше, если менеджеры принимают участие в разработке бюджета своего подразделения.

Контроль. Бюджет представляет собой отчет о желаемых результатах на момент его формирования. Тщательно подготовленный бюджет – лучший стандарт. С ним сравнивают действительно достигнутые результаты, так как он включает оценку эффекта всех переменных, которые прогнозировались в процессе его разработки..Анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:

- идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания,

- выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета,

- показать, что первоначальный бюджет в некоторой степени не реалистичен.

Оценка. Отклонения от бюджета, определяемые ежемесячно, служат для целей контроля в течение всего года. Сравнение фактических и бюджетных данных за год часто является главным фактором оценки каждого центра ответственности.

Обучение. Бюджет служит также средством обучения менеджеров. составление бюджета способствует изучению в деталях деятельности своих подразделений и взаимоотношений одних центров ответственности с другими.

Общий бюджет предприятия или центра ответственности представляет собой скоординированный план работы. Он состоит из двух основных бюджетов: оперативного и финансового.