Временные разницы

Временные разницы - суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в будущих отчетных периодах, либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) - в будущих отчетных периодах.

Временные разницы могут быть налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

• расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде;

• доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию ОНО, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату. В учете ОНО отражается записью:

Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет 2 «Отложенный налог», - К-т 65 «Отложенные налоговые обязательства».

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:

• расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах;

• доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию ОНА, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете ОНА отражается записью:

Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» - К-т 99-2 «Отложенный налог».

Приступая к рассмотрению особенностей образования временных разниц на условных ситуациях, определимся со следующими терминами:

расход (доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из учетной прибыли (убытка);

текущий налог на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством.

Ситуация 1 Штрафные санкции к получению - налогооблагаемые временные разницы - ОНО. Учетной политикой организации предусмотрено, что неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров отражаются в бухгалтерском учете в момент их начисления, в налоговом учете - по мере оплаты. В 2012 г. партнером по договору признан штраф в сумме 10 000 000 руб. На расчетный счет данный штраф поступил в 2013 г. На основании п.26 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), при закреплении в учетной политике метода учета доходов по моменту начисления неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником. Суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций, полученных за нарушение условий договоров, для целей налогообложения включаются в состав внереализационных доходов (ст.128 Налогового кодекса РБ (далее - НК)). В бухгалтерском учете в данной ситуации следуют записи: В 2012 г.: Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» - 10 000 000 руб. - начислены штрафные санкции к получению. В 2013 г.: Д-т 51 «Расчетные счета» - К-т 76 - 10 000 000 руб. - получены штрафные санкции. В 2012 г. возникает налогооблагаемая временная разница: доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде (в 2012 г.), а для налогообложения - в будущих отчетных периодах (в 2013 г.). В 2012 г. от бухгалтерских доходов нужно признать соответствующий расход по налогу на прибыль: Д-т 99-2 «Отложенный налог» - К-т 65 - 1 800 000 руб. (10 000 000 х 18 %) - начислено отложенное налоговое обязательство. В 2013 г., когда поступят деньги и будет признан доход для налогообложения, временная разница исчезнет: Д-т 65 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - 1 800 000 руб. - отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых обязательств. Условимся, что в 2012 г. налогооблагаемая прибыль равна 100 000 000 руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 18 000 000 руб. Д-т 99, субсчет 1 «Текущий налог», - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 18 000 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации. Соответственно, учетная прибыль будет на 10 000 000 руб. больше: учетная прибыль равна 110 000 000 руб., ставка налога - 18 %. Тогда расходы по налогу на прибыль составят 19 800 000 руб. Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль: текущий налог на прибыль равен 18 000 000 руб., отложенный налог на прибыль равен 1 800 000 руб.

Ситуация 2 Штрафные санкции к уплате - вычитаемые временные разницы - ОНА. Учетной политикой организации предусмотрено неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, отражать в бухгалтерском учете по мере начисления, в налоговом учете - по мере оплаты. В 2012 г. организацией признан штраф в размере 15 000 000 руб. Штраф оплачен в 2013 г. В соответствии с п.38 Инструкции № 102 неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Статьей 129 НК установлено, что внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически были понесены плательщиком. Суммы неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров включаются в состав внереализационных расходов для целей налогообложения. В бухгалтерском учете в данной ситуации составляются записи: В 2012 г.: Д-т 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности» - К-т 76 - 15 000 000 руб. - начислены штрафные санкции к выплате. В 2013 г.: Д-т 76 -К-т 51 - 15 000 000 руб. - выплачены начисленные штрафные санкции. В 2012 г. возникает вычитаемая временная разница: расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде (в 2012 г.), а для налогообложения - в будущих отчетных периодах (в 2013 г.). В связи с этим в 2012 г. нужно признать актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов: Д-т 09 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - 2 700 000 руб. (15 000 000 х 18 %) - отражен ОНА. В 2013 г. при выплате денежных средств и признании расхода для целей налогообложения актив спишется: Д-т 99-2 «Отложенный налог» - К-т 09 - 2 700 000 руб. - отражается уменьшение (погашение) ОНА. Условимся, что в 2012 г. налогооблагаемая прибыль равна 100 000 000 руб. При ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 18 000 000 руб. Д-т 99-1 «Текущий налог» - К-т 68 - 18 000 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации. Соответственно, учетная прибыль будет на 15 000 000 руб. меньше (85 000 000 руб.) и при ставке налога 18 % расходы по налогу на прибыль составят 15 300 000 руб. Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль: текущий налог на прибыль равен 18 000 000 руб., отложенный налог на прибыль - минус 2 700 000 руб.

Ситуация 3 Безвозмездно полученные основные средства - вычитаемые временные разницы - ОНА. Организация 1 января 2012 г. получила безвозмездно основные средства стоимостью 100 000 000 руб. Срок их полезного использования - 5 лет. В такой ситуации в бухгалтерском учете доходы будут возникать в течение 5 лет по мере начисления амортизации, а в налоговом - только в 2012 г. при получении основных средств. В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 112, финансовая помощь, полученная коммерческими организациями или перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Учтенная в составе доходов будущих периодов финансовая помощь, использованная на приобретение основных средств, нематериальных активов, на протяжении срока полезного использования основных средств, нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете: по дебету счета 98 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов, приобретенных полностью за счет финансовой помощи. Согласно ст.128 НК стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств включается в состав внереализационных доходов для целей налогообложения. С учетом вышеизложенного в рассматриваемой ситуации в 2012 г. у организации будут следующие записи на счетах бухгалтерского учета: Д-т 08 «Вложения в долгосрочные активы» - К-т 98 - 100 000 000 руб. - безвозмездно получено основное средство; Д-т 98 - К-т 91, субсчет 1 «Прочие доходы», - 20 000 000 (100 000 000 / 5) - перенесен доход на сумму начисленной амортизации. В 2013 г. будет аналогичная запись: Д-т 98 - К-т 91-1 «Прочие доходы» - 20 000 000 (100 000 000 / 5) - перенесен доход на сумму начисленной амортизации. В 2012 г. возникает вычитаемая временная разница: доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах (2013-2016 гг.), а доходы для целей налогообложения - в текущем отчетном периоде (в 2012 г.). В 2012 г. нужно признать актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося у учетной прибыли будущих отчетных периодов: Д-т 09 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - 14 400 000 руб. ((100 000 000 - 20 000 000) х 18 %) - отражен ОНА. В 2013 г., когда часть доходов в бухгалтерском учете будет признана, актив частично спишется: Д-т 99-2 «Отложенный налог» - К-т 09 - 3 600 000 руб. (20 000 000 х 18 %) - отражается уменьшение (погашение) ОНА. Условимся, что в 2012 г. налогооблагаемая прибыль равна 200 000 000 руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 36 000 000 руб. Д-т 99-1 «Текущий налог» - К-т 68 - 36 000 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации. Соответственно, учетная прибыль составит 120 000 000 руб. (200 000 000 - 100 000 000 + 20 000 000), а расходы по налогу на прибыль при ставке налога: 18 % - 21 600 000 руб. Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль в следующих суммах: текущий налог на прибыль - 36 000 000 руб., отложенный налог на прибыль - минус 14 400 000 руб. Условимся, что в 2013 г. налогооблагаемая прибыль равна 200 000 000 руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 36 000 000 руб. Д-т 99-1 «Текущий налог» -К-т 68 - 36 000 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации. Соответственно, в 2013 г. учетная прибыль будет равна 220 000 000 руб. (200 000 000 + 20 000 000) и расходы по налогу на прибыль при ставке налога 18 % составят 39 600 000 руб. Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль в следующих суммах: текущий налог на прибыль - 36 000 000 руб., отложенный налог на прибыль - 3 600 000 руб. На конец 2013 г. ОНА составит 10 800 000 руб. (14 400 000 - 3 600 000).

Ситуация 4 Перенос убытков - вычитаемые временные разницы - ОНА. В 2012 г. был получен убыток в размере 40 000 000 руб. Убыток перенесен на налогооблагаемую прибыль 2013 г. В соответствии со ст.1411 НК белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов). Под убытком понимается превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов, поименованных в подп.3.18, 3.24 и 3.25 п.3 ст.129 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп.3.15, 3.17 и 3.18 п.3 ст.128 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки. В 2012 г. возникает вычитаемая временная разница: расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах, поэтому в 2012 г. нужно признать ОНА. То есть от полученного учетного убытка отражается соответствующий доход по налогу на прибыль. Д-т 09 - К-т 99-2 «Отложенный налог» - 7 200 000 руб. (40 000 000 х 18 %) - отражен отложенный налоговый актив. В 2013 г., когда убыток будет зачтен за счет прибыли 2013 г., актив спишется. Д-т 99-2 «Отложенный налог» - К-т 09 «Отложенный налоговый актив» - 7 200 000 руб. - отражается уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов. Условимся, что в 2012 г.: • налогооблагаемая прибыль равна 0 руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 0 руб.; • учетная прибыль равна (-40 000 000) руб. Тогда при ставке налога 18 % расходы по налогу на прибыль составят (-7 200 000) руб. Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль в следующих суммах: текущий налог на прибыль - 0 руб., отложенный налог на прибыль - (-7 200 000) руб. Условимся, что в 2013 г.: • налогооблагаемая прибыль до зачета убытка 2012 г. равна 200 000 000 руб., а убыток 2012 г. - (-40 000 000) руб. Тогда при ставке налога 18 % текущий налог на прибыль составит 28 800 000 руб. Д-т 99-1 «Текущий налог» - К-т 68 - 28 800 000 руб. - начислен налог на прибыль по налоговой декларации; • учетная прибыль равна 200 000 000 руб. Тогда при ставке налога 18 % расходы по налогу на прибыль составят 36 000 000 руб. Расходы по налогу на прибыль, отраженные по дебету счета 99, будут состоять из текущих и отложенных расходов по налогу на прибыль в следующих суммах: текущий налог на прибыль - 28 800 000 руб., отложенный налог на прибыль - 7 200 000 руб.

В соответствии с п.13 Инструкции № 113 ОНА пересматриваются на дату составления годовой бухгалтерской отчетности с целью определения возможности их признания. Отложенный налоговый актив признается при наличии налогооблагаемых временных разниц или когда существует высокая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на вычитаемые временные разницы.

Признанный в предыдущих отчетных периодах ОНА списывается, если отсутствуют налогооблагаемые временные разницы или существует низкая вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем, которая может быть уменьшена на вычитаемые временные разницы.

Основное различие в правилах признания ОНА и ОНО проистекает из требования признания ОНА в той мере, в какой существует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, в отношении которой может быть использована вычитаемая временная разница.

Таким образом, правила в отношении признания ОНА отличаются от правил признания ОНО: в то время, как ОНО всегда признаются в полном объеме (с учетом имеющихся исключений из правил), ОНА в некоторых случаях подлежат лишь частичному признанию, или не подлежат признанию вообще. Такой подход применяется в соответствии с концепцией осмотрительности.

Например, убытки компании, возникшие в предыдущие годы, составляют 100 000 000 руб. Они могут быть зачтены против налогооблагаемой прибыли только в течение следующих 10 лет.

Если существует вероятность, что в последующие 10 лет компания заработает достаточно налогооблагаемой прибыли, чтобы использовать эти убытки, тогда в отношении них следует признать ОНА. Однако, если получение компанией прибыли представляется маловероятным, то ОНА не возникает.