Восстановление НДС по основным средствам

ИСПОЛЬЗУЕМЫМ ДЛЯ ОПЕРАЦИЙ, КОТОРЫЕ ОБЛАГАЮТСЯ ПО СТАВКЕ 0%

(ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ), ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г.

С 1 января 2015 г. исключено правило пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик должен был восстанавливать НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, в случае их дальнейшего использования для операций, которые облагаются НДС по ставке 0% (пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

"Входной" НДС, принятый налогоплательщиком к вычету, подлежал восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций по реализации, облагаемых по ставке 0%, если такое использование началось до 1 января 2015 г. (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ).

Согласно разъяснениям Минфина России данное правило распространялось на основные средства и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), которые в дальнейшем стали использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Таким образом, если, например, приобретенное основное средство изначально планировалось использовать в деятельности, облагаемой по ставке 0%, то порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применялся. В данном случае налогоплательщик должен был вести раздельный учет "входного" НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. И в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, согласно п. 3 ст. 172 НК РФ он применял вычеты на момент определения налоговой базы по таким операциям (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.04.2012 N 03-03-06/1/185, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

При применении пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщиков возникали вопросы.

Так, согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ "входной" НДС по основным средствам следовало восстанавливать в том налоговом периоде, в котором происходила отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. При этом восстанавливать нужно всю сумму налога, ранее принятую к вычету. Впоследствии при определении налоговой базы по поставленным товарам (работам, услугам) сумму восстановленного налога можно было принять к вычету (абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Каких-либо исключений или специальных правил для случаев, когда восстановлению подлежал НДС, принятый к вычету по основным средствам, данная норма не устанавливала.

Таким образом, исходя из буквального прочтения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при каждой реализации товаров на экспорт налогоплательщик должен был восстанавливать всю сумму НДС по использованным основным средствам независимо от начисленной амортизации и объемов экспортных поставок, а в последующем принимать ее к вычету. И так до тех пор, пока указанные основные средства не перестанут использоваться для целей экспорта.

Действительно ли следовало восстанавливать НДС в приведенном порядке? Ведь это существенно усложняло применение вычета, особенно если экспортные поставки имели регулярный характер.

Отвечая на данный вопрос, Минфин России в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56, которое направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@, разъяснял:

1) НДС, принятый к вычету, следовало восстанавливать пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки;

2) восстанавливаемую сумму налога следовало исчислять с учетом доли, в которой основное средство использовалось для экспортных операций;

3) если основное средство в дальнейшем продолжало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то налог, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно восстанавливать не требовалось.

В указанном Письме Минфин России также подчеркнул, что восстановлению подлежал НДС по основным средствам, которые были приобретены для деятельности, облагаемой по ставке 18% или 10%, но стали использоваться не только при реализации товаров (работ, услуг) облагаемой по нулевой ставке, но и при их производстве.

Однако приведенные разъяснения финансового ведомства ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12). При этом суд руководствовался буквальным прочтением текста пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Из разъяснений суда следовало, что:

1) восстановлению подлежал НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, которые стали использоваться налогоплательщиком для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%. Например, это могут быть ОС, используемые для предпродажной подготовки, погрузки или транспортировки товаров, отправляемых на экспорт.

Если основные средства налогоплательщик применял при производстве таких товаров (работ, услуг), то восстанавливать налог было не нужно (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

2) восстановлению подлежал НДС в полной сумме, которая ранее была принята к вычету, без учета доли, в которой основное средство стало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

3) если налогоплательщик однажды восстановил налог и затем на момент подтверждения нулевой ставки снова принял его к вычету, то при последующем использовании этого ОС в деятельности, облагаемой по ставке 0%, налог опять следовало восстановить. Как разъяснил ВАС РФ, указания Минфина России о том, что налогоплательщик не должен был повторно восстанавливать НДС, не соответствовали налоговому законодательству, поскольку Налоговый кодекс РФ ограничений по количеству повторных восстановлений налога не устанавливал (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12).

Разъяснения Минфина России, данные в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@), в части, признанной недействующей, не подлежали применению с момента принятия Решения ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12 (п. п. 4, 5 ст. 195 АПК РФ).

По нашему мнению, с учетом изложенного, а также исходя из буквального толкования пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ по итогам налоговых периодов, окончившихся после 26 февраля 2013 г., восстанавливать НДС по основным средствам необходимо было в полной сумме каждый раз, когда вы вновь (после того, как заявили вычет) стали использовать ОС при реализации операций, облагаемых по нулевой ставке.

Если до 26 февраля 2013 г. вы восстанавливали НДС в соответствии с указаниями финансового ведомства, это не должно было повлечь начисления пеней и штрафов (п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Но налог (если вы восстанавливали НДС не полностью или не восстанавливали его повторно) следовало восстановить в полной сумме. Иначе сохранялся риск претензий со стороны налоговых органов, при этом суды могли налогоплательщика в такой ситуации не поддержать.

С другой стороны, если ранее налогоплательщик восстанавливал НДС по основным средствам, используемым для производства товаров (работ, услуг), реализуемых по нулевой ставке, то после выхода разъяснений ВАС РФ он мог подать "уточненку", уменьшив сумму своих налоговых обязательств.