Уступка права требования

В соответствии с ГК РФ кредитор, т. е. организация-продавец (поставщик), может передать дебиторскую задолженность покупателя другому юридическому лицу.

Операции, связанные с переходом прав кредитора к другому лицу, оформляются договором уступки права требования (цессии). Отношения сторон по уступке права требования регламентируются гл. 24 части первой ГК РФ.

ГК РФ устанавливаются общие требования к составлению договоров цессии. Переход права кредитора к другому лицу означает такой вид правоотношений, при котором право требования дебиторской задолженности утрачивается одной организацией и приобретается другой. Сторона, передающая право требования дебиторской задолженности, называется цедентом, а сторона, приобретающая это право, – цессионарием.

Полная и безусловная смена лиц в обязательстве возможна только при одновременном выполнении следующих условий:

• утрата прав первоначального кредитора вследствие полного его выхода из основного обязательства;
• появление в рамках основного обязательства нового единоличного кредитора;
• долг нового кредитора первоначальному кредитору не связан с основным обязательством.

ГК РФ установлено, что право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено законом или договором). В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Сделка по уступке прав требования должна быть совершена в форме, аналогичной форме основного договора, по которому осуществляется уступка требования. Иными словами, уступка права требования оформляется также в виде договора (двустороннего соглашения); если основной договор был совершен в нотариальной форме или подлежал государственной регистрации, соглашение об уступке прав требования также оформляется в нотариальной форме (регистрируется в установленном порядке).

В договоре (двустороннем соглашении) об уступке права требования могут содержаться:

• наименование и реквизиты первоначального кредитора;
• наименование и реквизиты нового кредитора;
• обоснование возникновения у должника обязательства перед первоначальным кредитором и его суммы;
• ссылка на документы, подтверждающие возникновение обязательства (договоры, накладные, акты приема-сдачи работ, расчетные документы, кассовые документы, акты выверки расчетов);
• сумма уступаемого требования;
• основание уступки.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Должник должен быть письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора другому лицу. Поэтому целесообразно направлять должнику копию соглашения об уступке прав требования вместе с письменным уведомлением о смене кредитора.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор рискует не получить сумму долга, если должник до предъявления требований нового кредитора исполнит свои обязательства перед первоначальным кредитором.

Поскольку новый кредитор несет ответственность за последствия неуведомления, ему должны быть переданы документы, подтверждающие право требования, и сообщены все необходимые сведения, имеющие значение для осуществления права требования. Такой порядок документирования объясняется тем, что должник имеет право не исполнять обязательства перед новым кредитором до предъявления ему доказательств перехода права требования к новому лицу. Кредитор, уступивший право требования другому лицу, обязан передать новому кредитору уведомление первоначального кредитора должнику об уступке права требования и подлинники первичных документов, подтверждающих задолженность, переданную новому кредитору.

Первоначальный кредитор, уступивший право требования, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого права требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Передача права требования новому кредитору, как правило, осуществляется на возмездной основе, т. е. путем продажи (реализации) дебиторской задолженности. Следовательно, с экономической точки зрения уступка этого права для первоначального кредитора является реализацией, а для нового кредитора – приобретением имущества.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 для первоначального кредитора (цедента) поступления от продажи такого имущества (иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров, в том числе от продажи дебиторской задолженности), признаются прочими доходами.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 для нового кредитора (цессионария) дебиторская задолженность, приобретенная (купленная) на основании уступки права требования, является одним из видов финансовых вложений.

У цедента операции по уступке требования отражаются в бухгалтерском учете экономического субъекта на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Поступления, связанные с продажей дебиторской задолженности, отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с продажей дебиторской задолженности, к которым, в первую очередь, относится стоимость требования (дебиторской задолженности), отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». На счетах бухгалтерского учета цедента делаются записи:

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91- 1 «Прочие доходы»

– на сумму, определенную договором цессии;

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

– на сумму списанной в результате уступки права требования дебиторской задолженности;

Дебет сч. 51 «Расчетные счета»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму полученных денежных средств по договору уступки права требования дебиторской задолженности (цессии);

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»

или

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

– на величину финансового результата от продажи дебиторской задолженности.

Цедент в соответствии с Налоговым кодексом РФ при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) должен начислить в бюджет НДС, предъявленный покупателю товаров (работ, услуг). В дальнейшем, при уступке требования другому лицу (при продаже дебиторской задолженности покупателя) у цедента снова возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС. Особенности определения налоговой базы по НДС при уступке требования установлены ст. 155 НК РФ.

При уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров, реализация которых подлежит налогообложению, организация, продающая дебиторскую задолженность (цедент), должна начислить НДС с суммы самой дебиторской задолженности и с суммы ее превышения (при наличии такого превышения).

В случае продажи дебиторской задолженности по стоимости, меньшей самой суммы задолженности, НДС все равно должен начисляться полностью от всей суммы дебиторской задолженности.

При этом организация может произвести вычет суммы НДС, ранее предъявленной по купателю товаров (работ, услуг) и уплаченной в бюджет.

Когда уступка права требования осуществляется организацией, для которой операции по реализации товаров не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, организация, продающая дебиторскую задолженность должна уплачивать НДС только с суммы превышения дебиторской задолженности (при наличии такого превышения).

Если оплата по договору уступки права требования превышает дебиторскую задолженность, то такое превышение считается выручкой от реализации имущественных прав и оно должно учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Убытки по сделке уступки права требования согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ приравниваются к внереализационным расходам и учитываются при налогообложении прибыли в порядке, установленном ст. 279 НК РФ. Согласно ст. 279 НК РФ установлен особый порядок учета убытков от реализации права требования. Налоговый учет должен обеспечивать информацию отдельно по каждой сделке уступки права требования, так как порядок признания убытка зависит от даты уступки: до наступления срока, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), и после этого срока.

При уступке права требования до наступления срока платежа по договору размер убытка для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик заплатил бы с учетом требования ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период с даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг).

Если право требования уступается налогоплательщиком продавцу товаров (работ, услуг) после срока платежа по договору, в налоговом учете отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов. При этом согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

· 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных доходов на дату уступки права требования;

· 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример

ООО «Комета» (поставщик) в соответствии с договором поставки отгрузила ЗАО «Кристалл» (покупатель) продукцию на сумму 236 000 руб., включая НДС. НДС в сумме 36 000 руб. был начислен и уплачен в бюджет,

Фактическая себестоимость отгруженной продукции составляла 180 000 руб.

В установленный договором поставки срок оплата от покупателя не поступила, и по этому поставщик заключил с ООО «Знамя» (покупателем дебиторской задолженности) договор уступки права требования (цессии) на сумму 247 800 руб.

В соответствии с указанным договором ООО «Знамя» на следующий день перечислило на расчетный счет ООО «Комета» сумму в размере 247 800 руб.

Составим бухгалтерские проводки по отражению в учете данной ситуации у ООО «Комета» (цедента):

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
Отражение в учете операций после отгрузки продукции
	Отражена дебиторская задолженность ЗАО «Кристалл» за отгруженную ему продукцию (включая НДС)		90-1	236 000
	Отражена сумма НДС, предъявленная ЗАО «Кристалл» покупателю продукции и начисленная в бюджет	90-3	68-1	36 000
	Списана фактическая себестоимость отгруженной продукции	90-2		180 000
	Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (236 000 руб. - 36 000 руб. - 180 000 руб.)	90-9		20 000
	Перечислен в бюджет НДС за отчетный период	68-1		36 000
Отражение в учете операций после уступки права требования
	Отражена задолженность ООО «Знамя» за проданную ему дебиторскую задолженность ЗАО «Кристалл» (включая НДС)		91-1	247 800
	Отражена сумма НДС; предъявленная ООО «Знамя» (покупателю дебиторской задолженности) и начисленная в бюджет	91-2	68-1	37 800
	Списана проданная дебиторская задолженность ЗАО «Кристалл» (покупателя продукции) без НДС	91-2		200 000
	Предъявлен к вычету НДС, ранее начисленный при отгрузке продукции и уплаченный в бюджет	68-1		36 000
	Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи дебиторской задолженности (247 800 руб. - 37.800 руб. - 200 000 руб.)	91-9		10 000
	Отражено поступление денежных средств по договору уступки права требования от экономического субъекта ООО «Знамя» (включая НДС)			247 800
	Перечислен в бюджет НДС за отчетный месяц (37 800 руб. - 36 000 руб.)	68-1

В бухгалтерском учете экономического субъекта, которая приобрела право требования чужого долга (цессионария), это право отражается в составе финансовых вложений в сумме фактических затрат. Учет ведется на счете 58 «Финансовые вложения». При погашении долга должником полученная от него сумма отражается в бухгалтерском учете как прочие доходы.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим требование, вытекающее из договора реализации облагаемых товаров (работ, услуг), указанного права налоговая база по НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

У цессионария операции по приобретению права требования отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет сч. 58 «Финансовые вложения»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на сумму задолженности продавцу дебиторской задолженности (цеденту) согласно договору уступки права требования;

Дебет сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит сч. 51 «Расчетные счета»

– на сумму погашенной задолженности за приобретенное право требования;

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит разных счетов

– на сумму фактических затрат по приобретению права требования;

Дебет сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»

– на сумму требований, предъявленных должнику;

Дебет сч. «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

– на сумму НДС, начисленного в бюджет с суммы превышения полученного дохода над суммой расходов на приобретение права требования;

Дебет сч. 51 «Расчетные счета»;

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»

– на сумму денежных средств, фактически поступивших от должника;

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 90-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»

или

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

– на величину финансового результата от приобретения дебиторской задолженности.

Пример

ООО «Комета» (поставщик) в соответствии с договором поставки отгрузила ЗАО «Кристалл» (покупатель) продукцию на сумму 236 000 руб., включая НДС.

В установленный договором поставки срок оплата от покупателя не поступила, и поэтому поставщик заключил с ООО «Знамя» (цессионарием-покупателем дебиторской задолженности) договор уступки права требования (цессии) на сумму 247 800 руб.

В соответствии с указанным договором ООО «Знамя» перечислило на расчетный счет ООО «Комета» сумму в размере 247 800 руб. Денежные средства от должника в погашение приобретенной дебиторской задолженности поступили от ЗАО «Кристалл» на расчетный счет ООО «Знамя»

Составим бухгалтерские проводки по отражению в учете данной ситуации у ООО «Комета» (цедента):

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
	Отражена задолженность цеденту за приобретенное права требования чужого долга			247 800
	Списаны расходы на при обретение права требования	91-2		247 800
	Отражена выручка от реализации права требования		91-1	236 000
	Начислен налог на добавленную стоимость	91-2		—
	Отражается финансовый результат от реализации права требования		91-9	11 800

Цессионарий, выкупивший право требования дебиторской задолженности, может в дальнейшем переуступить его другому лицу по договору цессии, по которому он будет выступить уже в роли цедента. Данная операция будет отражена следующими бухгалтерскими записями:

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91- 1 «Прочие доходы»

– на сумму переуступленного права требования по договору цессии следующему кредитору;

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 58 «Финансовые вложения

– на сумму фактических затрат, произведенных ранее на приобретение переуступаемого права требования;

Дебет сч, 51 «Расчетные счета»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму денежных средств, фактически поступивших от следующего кредитора.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ при переуступке (реализации) ранее приобретенного права требования налоговая база по НДС определяется как разница между суммой денежных средств, уплаченных при его приобретении, и суммой средств, полученных от следующего кредитора по заключенному с ним договору цессии.

На сумму НДС, начисленного в бюджет с указанной суммы превышения, делается запись:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Финансовый результат переуступки права требования следующему кредитору отражается в учете записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»

или

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ дальнейшая реализация права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг и включается в состав доходов от реализации. Причем в состав дохода входит стоимость имущества, причитающаяся налогоплательщику при последующем погашении долга или последующей уступке права требования.

Из этого следует, что доход от переуступки права требования может быть уменьшен на сумму расходов по приобретению права требования.