Учет резервов по сомнительным долгам

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность экономического субъекта, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Долг может быть признан сомнительным, если:

• должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;
• организация-должник ликвидирована в установленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в определенный срок;
• вынесено постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью обнаружения лиц, виновных в хищении имущества экономического субъекта-дебитора.

Подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией может служить выписка из единого государственного реестра юридических лиц или справка налогового органа о ликвидации экономического субъекта-должника, уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной экономического субъекта.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организациям предоставлено право создания резервов по сомнительным долгам. Согласно п. 70 Положения резерв может быть создан только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Согласно письму Минфина России от 15.10.2003 г. 16-00-14/316 у экономического субъекта-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную плату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не являются задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике экономического субъекта.

При создании резервов сомнительных долгов в учетной политике экономического субъекта должна быть раскрыта следующая информация:

• периодичность начисления резервов (по итогам отчетного года при составлении годовой отчетности или поквартально, при составлении промежуточной отчетности (квартал, полугодие, 9 месяцев, год);
• методика расчета величины создаваемого резерва;
• порядок бухгалтерского учета формирования и использования резерва сомнительных долгов, списания его излишней суммы или доначисления средств;
• определение финансового положения покупателей-должников (платежеспособности, ликвидности, финансовой устойчивости).

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Периодичность создания и корректировки сумм резерва (ежегодно или ежеквартально) определяется учетной политикой экономического субъекта.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут быть использованы признаки несостоятельности (банкротства), указанные в ст. 3 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 08.01.1998 г. № 6-ФЗ: неспособность юридического лица удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанности по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

Отсутствие в договоре срока погашения обязательств по оплате за отгруженные товары не является препятствием для создания резерва.

Отсутствие в договоре условий о сроках оплаты товаров (работ, услуг) означает, что стороны достигли соглашения о том, что эти сроки определяются в порядке, установленном законодательством. Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ при отсутствии в договоре условия о сроке оплаты за полученные по договору купли-продажи товары покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено законодательством и не вытекает из существа обязательства.

Таким образом, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет, что организация может создать резерв по сомнительному долгу, если выполняются условия:

• задолженность возникла по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги);
• срок погашения задолженности по договору истек;
• гарантии погашения задолженности отсутствуют;
• создание резерва предусмотрено учетной политикой экономического субъекта.

Налоговый кодекс предъявляет к созданию резерва по сомнительным долгам дополнительные требования.

Создавать резервы по сомнительным долгам могут только экономического субъекта, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления.

1. Резерв может быть создан по любой задолженности, за исключением процентов по долговым обязательствам.

2. Сумма резерва для целей бухгалтерского учета не нормируется.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. Для оформления результатов инвентаризации применяется унифицированная форма ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».

По результатам инвентаризации должны быть установлены сроки возникновения задолженности по каждому дебитору, правильность и обоснованность дебиторской задолженности, включая суммы дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

Инвентаризация дебиторской задолженности должна обеспечить не только достоверность сведений о размере дебиторской задолженности, но и получение данных о состоянии расчетов с покупателями (заказчиками), необходимых для принятия решения о создании резерва по этой задолженности. Поскольку величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, то рекомендуется в акте инвентаризации расчетов отражать проведенную кредитором претензионную работу:

• рассылку писем должникам о погашении долга;
• подписание актов взаиморасчетов с организацией-должником;
• обращение в налоговые органы по поводу получения выписки из единого государственного реестра юридических лиц или справки налогового органа о ликвидации должника;
• обращение в суд по поводу взыскания долга с экономического субъекта должника.

Бухгалтерские записи по образованию резерва сомнительных долгов могут быть совершены только при наличии решения руководителя экономического субъекта или уполномоченного им лица, оформленного в письменном виде.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для экономического субъекта ее прочими расходами.

Для учета резерва по сомнительным долгам используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.

Сумма создаваемых резервов сомнительных долгов, исчисленная на последний день отчетного периода отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, отражается в учете записью:

Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками

– в части, покрываемой резервом сомнительных долгов;

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками

– в части, не покрываемой суммой созданных резервов.

Списанные долги в течение 5 лет с момента их списания с целью наблюдения за возможностью их взыскания учитываются по дебету забалансового счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Если в последующем задолженность будет погашена покупателем, то на дату ее погашения делают запись:

Дебет сч. 51 «Расчетные счета»

Кредит сч 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Одновременно списание этой задолженности отражается по кредиту забалансового счета 007.

По окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение отчетного года, присоединяется к финансовым результатам отчетного года. На счетах бухгалтерского учета при этом делают запись:

Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Одновременно организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов.

В бухгалтерском балансе сумма образованного резерва сомнительных долгов отдельно не отражается. При составлении баланса сумму созданного резерва (сальдо счета 63 «Резерв по сомнительным долгам») внесистемно, без записей на счетах бухгалтерского учета вычитают из суммы дебиторской задолженности покупателей и заказчиков (сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») и полученную разницу отражают во втором разделе актива баланса – «Оборотные активы».

Вследствие этого информация о дебиторской задолженности, обобщенная на соответствующих счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с соответствующими показателями бухгалтерского баланса.

Порядок создания резервов по сомнительным долгам, установленный налоговым законодательством, отличается от порядка, установленного для целей бухгалтерского учета.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам, отчисления в который уменьшают доходы экономического субъекта в текущем отчетном (налоговом) периоде для целей налогообложения прибыли, регулируется ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

До 1 января 2006 г. согласно НК РФ сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед организацией (в том числе дебиторская задолженность), которая не была погашена в сроки, установленные договором, и не была обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

С 1 января 2006 г. согласно НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, с 1 января 2006 г. для целей налогового учета сомнительным долгом может быть признана дебиторская задолженность только в виде задолженности покупателей и заказчиков за реализованные им товары, продукцию (работы, услуги).

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов экономического субъекта на последний день отчетного (налогового) периода.

Для целей налогового учета резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации экономического субъекта.

Следовательно, по результатам инвентаризации дебиторской задолженности организация должна выявить не только просроченную задолженность, признаваемую сомнительной, но и установить безнадежные долги.

Для целей налогообложения прибыли сумма резерва по сомнительным долгам должна приниматься в пределах норм, установленных п. 4 ст. 266 НК РФ.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам должна исчисляться следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 % от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма создаваемого резерва не увеличивается.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Выручка от реализации за отчетный (налоговый) период должна включать все поступления от реализации товаров, продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества, а также имущественных прав, выраженных в денежной и/или натуральной форме.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При корректировке сумм резервов возможны два варианта:

• в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов экономического субъекта в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.

Данная норма вытекает из пл. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются также суммы безнадежных долгов, в том числе не покрытые за счет средств резерва по сомнительным долгам.