Факты хозяйственной жизни - основной объект бухгалтерского наблюдения

Хозяйственные процессы следует рассматривать как совокупность составля­ющих их элементов — фактов хозяйственной жизни (ФХЖ). В результате со­вершения отдельных ФХЖ финансовое положение экономического субъекта остается неизменным, но основная масса хозяйственных фактов оказывает влияние на финансовое положение организации. Такие ФХЖ именуются хо­зяйственными операциями.

Хозяйственные операции относятся к основным объектам бухгалтерско­го наблюдения, и не случайно многие зарубежные (например, [2. — С. 30]) и отечественные [1. — С. 52] исследователи считают их предметом бухгалтерс­кого учета.

На уровне хозяйственных фактов осуществляются их фиксация и отраже­ние информации о хозяйственных процессах в первичных документах и их регистрация в учете. В практической работе бухгалтер решает три вопроса: 1) когда произошла хозяйственная операция; 2) каково стоимостное выраже­ние хозяйственной операции; 3) каким образом должна быть классифициро­вана хозяйственная операция.

Следовательно, при анализе (осмыслении) ФХЖ перед бухгалтером стоят три задачи, решение которых позволит квалифицированно сформировать бухгалтерскую информационную систему:

идентификация ФХЖ по времени;

оценка ФХЖ;

классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для хо­зяйственной единицы.

Идентификация ФХЖ по времени обусловлена необходимостью установ­ления момента времени регистрации хозяйственной операции (точка иден­тификации). Так, одни организации строят учетную политику, согласно кото­рой точкой идентификации для сделки купли-продажи считается акцепт сче­та поставщика (т.е. подтверждение покупателем согласия на оплату) или факт оплаты счета; другие — отгрузку поставщиком товара; третьи — реальное пос­тупление товарно-материальных ценностей на склад покупателя. Междуна­родные стандарты бухгалтерского учета ориентируются на момент перехода права собственности от продавца (поставщика) к покупателю, который в за­висимости от условий договора купли-продажи может произойти на складе продавца, на станции отправления или назначения, на складе покупателя. При этом неважно, оплачены счета поставщиков или покупатель принял обязательство оплатить их в оговоренные соглашением сроки.

Не меньший интерес представляет момент отражения в учете производ­ства продукции или услуг с длительным сроком исполнения (строительство

дома, проведение научно-исследовательских работ и т.п.), когда право собственности (юридически) перейдет к заказчику при полной готовности объекта. В подобных случаях допускается поэтапное признание готовности, но при обязательном подтверждении выполненных работ заказчиком.

При идентификации ФХЖ важно не только установить точку идентифи­кации, но и выявить периоды, на результаты которых оказывает влияние дан­ный ФХЖ: прошедший, настоящий или будущий. Так, полученные агент­ством «Роспечать» в октябре 2003 г. денежные средства за подписку на пери­одические издания, поставляемые в первом полугодии 2004 г., в 2003 г. не принесут агентству доходов и должны рассматриваться как задолженность перед получателями (отсроченные доходы или доходы будущих периодов). Доходами они станут только в 2004 г. по мере поставки подпйсчикам заказан­ных и ранее оплаченных изданий. И наоборот, для предприятий-подписчи­ков затраты октября 2003 г. не окажут влияния на получение доходов текуще­го отчетного периода. Следовательно, они относятся не к настоящему, а к бу­дущему периоду (такие затраты называются авансированными платежами или расходами будущих периодов).

Стоимостная оценка ФХЖ. Ранее установлено, что в бухгалтерскую ин­формационную модель экономического субъекта включается информация об объектах наблюдения, подлежащих стоимостной оценке. На уровне хозяй­ственных фактов учитывается влияние свершившихся ФХЖ на финансовое положение организации (предприятия). Следовательно, предполагаются действия бухгалтера по стоимостной оценке этих последствий.

Стоимостная оценка, как правило, проводится по первичным докумен­там, подтверждающим ФХЖ. Бухгалтер проверяет соответствие приведенных в документах стоимостных показателей договорам на поставку при приобре­тении или отгрузку при продаже, прейскурантам, ценникам и т.п. При отсут­ствии первичных документов, например, на поступившие от поставщиков материальные ценности, распоряжением руководителя организации создает­ся квалифицированная комиссия (обязательно при участии представителя бухгалтерии), которая осуществляет преддокументальную оценку по анало­гичным поставкам, прейскурантам или ценникам, а при представлении пер­вичных документов предварительно оцененные стоимостные показатели корректируются на документальные цены, если последние признаны обосно­ванными.

Разновидностью стоимостной оценки считается калькуляция. Калькуля­ция позволяет исчислить по данным учета себестоимость отдельных изделий, услуг, незавершенного производства.

Классификация ФХЖ в номенклатуре Плана счетов. Для ведения бухгалтер­ской информационной системы и отражения в ней состояния и движения каждого объекта, подлежащего бухгалтерскому наблюдению, применяется бухгалтерский счет. Совокупность всех счетов, открываемых в бухгалтерии предприятия в течение учетного цикла, называется Главной книгой (номенк­латурой счетов).

В западном учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает номенклатуру счетов для своего предприятия. То же самое делает и российский бухгалтер,

,2-694
правда, за основу принимает План счетов бухгалтерского учета, утвержден­ный Министерством финансов Российской Федерации.

На уровне ФХЖ в бухгалтерском учете осуществляется не только иденти­фикация по времени и оценка их, но и отражение данных о хозяйственных процессах-на счетах Главной книги. Адекватность отражения зависит как от правильности распознания сущности каждого ФХЖ и последствий его воз­действия на финансовые результаты деятельности, так и от объективности и логичности построения номенклатуры счетов. В бухгалтерской практике классификацию ФХЖ в номенклатуре Плана счетов принято называть кор­респонденцией счетов. Но не для всех ФХЖ бухгалтер может с достаточной степенью надежности определить период времени, на результаты которого оказывает влияние ФХЖ, или его стоимостную оценку, или последствия воз­действия на объекты бухгалтерского наблюдения. Такие факты отражаются в учете и отчетности в особом порядке и называются условными.

Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату ФХЖ, в отношении последствий которого и вероятности их возникно­вения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение послед­ствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или ре­зультатов деятельности предприятия по состоянию на отчетную дату [3]. К условным ФХЖ относятся:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых предприятие выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия третьих лиц, в ре­зультате которых предприятие должно получить компенсацию, величина ко­торой является предметом судебного разбирательства;

гарантийные обязательства предприятия в отношении проданной в от­четном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг; обязательства в отношении охраны окружающей среды; другие аналогичные факты.

Последствиями условного ФХЖ могут быть: условная прибыль, условный убыток, условное обязательство, условный актив, порядок отражения кото­рых в бухгалтерском учете рассмотрен далее.

Для ФХЖ, в отношении которых бухгалтер выполняет три действия (идентификация, оценка, классификация), существуют определенные эко­номические характеристики, позволяющие квалифицированно распознать каждый из них.

Классификация фактов хозяйственной жизни (экономические и юридичес­кие характеристики). Для квалифицированного распознания каждого ФХЖ и последующей идентификации, оценки и классификации в номенклатуре Плана счетов необходимо уяснить экономические и юридические характе­ристики ФХЖ.,

На рис. 8.2 предложена классификация ФХЖ по экономическим и юри­дическим характеристикам. В зависимости от роли субъекта, управляющего хозяйственным процессом, ФХЖ подразделяются на действия и события. Действия относятся к активным проявлениям роли субъекта, выполняются под его целенаправленным воздействием, к примеру, поставка товарно-мате- риальных ценностей поставщиком.

Данной операции предшествуют договорные соглашения. Ход поставки, ее оплата и т.п. контролируются соответствующими службами предприятия.

События возникают в результате случайных явлений, например, отраже­ние потерь от стихийных бедствий, хищений и т.д. Сюда же следует отнести события, связанные с естественными процессами, допустим, начисление амортизации оборудования.

В теории американского учета имеется сходная классификация ФХЖ [2. - С. 19]; они подразделяются на двусторонние и односторонние. Двусто­ронние ФХЖ включают обмен ценностями (купля-продажа, платежи-займы и т. д.) между независимыми партнерами. Односторонние ФХЖ— потери от по­жара, наводнения, взрыва и кражи, износ оборудования, постоянное накоп­ление суммы по процентам и т.д.

По отношению к хозяйственной единице факты хозяйственной жизни делятся на внутренние и внешние. Внутренние ФХЖ предполагает действия или события, протекающие в границах хозяйственной единицы (внутренняя среда), не выходят за рамки информационной совокупности своего предпри­ятия и характеризуют агентские связи (начисление заработной платы персо­налу; отпуск материалов со склада в производство). Внешние ФХЖ отражают корреспондентские связи, не ограниченные контурами предприятия и расп­ространяющиеся на внешнюю среду, затрагивающие информационные сово­купности других хозяйственных образований (предприятий, организаций) и физических лиц, не состоящих в штате исследуемого хозяйствующего субъ­екта. К таким ФХЖ относятся: поступления материалов от поставщика; оп­лата счетов поставщика; расчеты с бюджетом и т.п.

По уровню обобщенности ФХЖ различают индивидуальные и агрегиро­ванные. Индивидуальные описываются показателем, характеризующим толь­ко один объект учета (например, начисление заработной платы конкретному работнику за объем работы, выполненной на определенной производствен­ной операции). Агрегированные ФХЖ объединяют несколько индивидуаль­ных, связанных общностью объектов учета (начисленная заработная плата работникам цеха; суммарный расход материалов за отчетный период).

12*

В зависимости от длительности совершения факты хозяйственной жизни классифицируются на моментальные, длительные и абсолютные. Момен­тальные происходят в течение одного учетного периода или цикла. Чаще все­го такие ФХЖ Носят разовый характер (принятие к учету материалов на склад; выдача из кассы заработной платы). Длительные ФХЖ осуществляются

179

действия (двусторонние)	о "О ы О В) ч ® о
события (односторонние)		H s
внутренние	CD Q Is	X s 5 *	по отноше-
внешние	i: i 2 * 5 2 ® s<i< i
индивидуальные		со s X о	X 0) "О 0>
агрегированные	iii T 5
моментальные		Э		S X © о Л S	"О S о ж
длительные		г T		ф	■е 0)
абсолютные					од § w» s<
простые	t 3 i; S		а ф X X
сложные	As * Ф Xо» S i i ш i ш s о » 3» Q i n 5		о s< X S ы
модификации	§ s w x	§ s a	□ о §		S
пермутации	is s ®	s X X 03	§
сделки	правомерные		Э
поступки		Э •ою о о	■о i
административные акты		S ф ■о X 8	£ ф о ж S ф
неправомерные

в течение нескольких учетных периодов, к примеру, процесс распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного функционирова­ния. Абсолютные ФХЖ наступают вследствие истечения сроков исковой дав­ности (списание невостребованных долгов). Классификация ФХЖ по степе­ни влияния на показатели бухгалтерского баланса и по сложности отражения в номенклатуре плана счетов будет рассмотрена в последующих главах.

С юридической точки зрения факты хозяйственной жизни подразделяют­ся на правомерные и неправомерные. Для правомерных характерны сделки, поступки и административные акты.

Сделки выполняются на основе договоров и соглашений. В практике хо­зяйственной деятельности они составляют основную массу ФХЖ. В отличие от сделок поступки не являются результатом целенаправленной деятельности субъекта управления (например, принятие к учету излишков ценностей на складе при инвентаризации). Административные акты — следствие примене­ния нормативно-регламентирующих и законодательных документов. К та­ким ФХЖ относятся: отражение в учете амортизации долгосрочно потребля­емого имущества предприятия; удержание подоходного налога из заработной платы; начисление налога на прибыль или имущество предприятия и т.д.

Неправомерные — ФХЖ, которые имели место в результате нарушений действующего законодательства, моральных и этических норм.