Методы начисления амортизации

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [4] амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематери­альных активов» (ПБУ 14/2000) [6] для данной группы амортизируемых акти­вов предусмотрены способы: линейный; списания стоимости пропорцио­нально объему продукции (работ); уменьшаемого остатка.

Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего планового периода эксплуатации объекта. Годовая сумма амор­тизационных отчислений рассчитывается исходя из первоначальной стои­мости и срока полезного использования:

Л=—. (7-2)

п

11*

где А_г — годовая сумма амортизационных отчислений; S„ — первоначальная стоимость; л — срок полезного использования.

163

Месячная величина амортизационных отчислений (Л_м) определяется:

4.«М>

или

Л«=-% (7-4)

лх12

Причем Л_г1 = Л_г2 =... = Л_ги и Л_м1 = =... = Л_м12г„. С линейным методом связано такое понятие, как норма амортизации (N):

#=-100%, (7.5)

Исходные данные для расчета амортизации, тыс. руб.

План линейной амортизации, тыс. руб.

п

Таким образом, формулу (7.2) можно представить в виде:

Л_г = 5_пхЛГ. (7.6)

Используя данные, приведенные в табл. 7.1, составим план амортизации для линейного метода исходя из первоначальной (I вариант) и эксплуатаци­онной (II вариант) стоимостей (табл. 7.2).

Таблица 7.1 Показатели Значения Стоимость приобретения объекта (Sn)   Планируемый срок эксплуатации (п) 5 лет Планируемая ликвидационная стоимость (S„) — I вариант   Планируемая ликвидационная стоимость (Бл) — II вариант

Таблица 7.2 Период эксплуатации Учетная стои­мость Годовая сумма амортизации Накопленная амортизация Остаточная стоимость I вариант II вариант I вариант II вариант I вариант II вариант Первый год               Второй год               Третий год               Четвертый год               Пятый год               Итого       X X   X

Из табл. 7.2 следуют выводы:

первоначальная стоимость объекта основных средств (в идеальных усло­виях экономики при отсутствии инфляции) в течение всего срока эксплуата­ции остается неизменной, равной стоимости объекта в момент его сдачи в эксплуатацию;

по российским (I) и американским (И) вариантам методик в течение всех пяти лет амортизационные отчисления одинаковы (30 тыс. руб. и 25 тыс. руб. соответственно);

накопленная амортизация увеличивается равномерно;

остаточная (балансовая) стоимость равномерно уменьшается: в российс­ком варианте после пяти лет эксплуатации она равна 0 (первоначальная сто­имость и начисленная амортизация сравнялись, т.е. учетная стоимость объек­та (первоначальная или восстановительная) основных средств полностью распределена на расходы по периодам полезного функционирования); в аме­риканском варианте она достигла планируемой ликвидационной стоимости ОSjj = 25 тыс. руб.);

планирование стоимости выбытия и срока эксплуатации представляется вероятностным бухгалтерским процессом, связанным с погрешностями, что может существенно повлиять на финансовые показатели деятельности.

Линейный метод относится к числу наиболее распространенных. Его пре­имущество заключается в простоте расчетов и неизменности амортизацион­ных отчислений различных отчетных периодов. Основу данного способа сос­тавляет предположение, что актив потребляется равномерно и приносит оди­наковые выгоды в течение всего срока эксплуатации, что практически нео­боснованно.

(7.7)

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) ос­нован на учете натуральных показателей производительности актива в каж­дом отчетном периоде. Начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения нату­рального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и предпо­лагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования этого объекта:

^-SnXjf'

причем

(7.8)

где Aj - сумма амортизационных отчислений i'-го года; S — первоначальная стоимость; п — срок полезного использования; Wj - объем продукции (работ) в /-ом периоде; W — предполагаемый объем продукции (работ) за и лет.

До 01.01.98 г. способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ) применялся в российском учете только в отношении автотран­
спортных средств. В настоящее время в России, как и на Западе, такой под­ход распространен и на другие сферы деятельности.

Для иллюстрации данного метода недостаточно данных из табл. 7.1. Их необходимо дополнить показателями выработки. Предположим, что автомо­биль за 5 лет эксплуатации должен преодолеть (W) 200 ООО км, причем факти­ческие показатели пробега составили: за первый год (в^) — 50 ООО км, за вто­рой (w₂) - 60 ООО км, за третий (w₃) — 40 000 км, за четвертый (w₄) - 20 000 км, за пятый (w₅) — 30 000 км. Данные расчета ежегодных амортизационных от­числений приведены в табл. 7.3.

Таблица 7.3 Расчет амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), тыс. руб. Период эксплуатации Объем работ, км Учетная стоимость Годовая сумма амортизации Остаточная стоимость I вариант II вариант I вариант II вариант Первый год 50 000   37,5 31,25 112,5 118,75 Второй год       37,5 67,5 81,25 Третий год 40 000       37,5 56,25 Четвертый год 20 000     12,5 22,5 43,75 Пятый год 30 000   22,5 18,75     Итого 200 000 X     X X

Отметим, что накопленная амортизация увеличивается ежегодно прямо пропорционально объему выполненных работ.

Преимущество метода списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) состоит в возможности его адаптации к непредвиденным изменениям режима эксплуатации актива, особенно в тех случаях, когда сни­жение или увеличение ожидаемых будущих выгод от использования объекта непосредственно связано с этим режимом. Существенный недостаток данно­го способа определяется тем, что каждая единица услуг актива, измеренная затратами рабочего времени или количеством выпущенных изделий, не всег­да приносит одинаковый доход. Например, путь автомобиля, загруженного товаром, на автозаправочную станцию считается холостым пробегом.

Данный метод целесообразно использовать в отношении оборудования с заданными производительными характеристиками. На Западе этим спосо­бом пользуются в основном организации, занимающиеся добычей сырья, когда можно рассчитать общую стоимость месторождения и амортизировать его по мере разработки.

Кроме того, с использованием вышерассмотренных методов связана еще одна проблема: не принимается во внимание увеличение расходов на ремонт и техническое обслуживание актива, сокращающее доходы.

Следующие два метода относятся к дегрессивным, или ускоренным (убы­вающие показатели ускоренной амортизации). Они характеризуются умень­шающимися год от года амортизационными отчислениями: А_х > А₂ >...> А„.

Еще в 1895 г. И.П. Шмелев, первым из российских авторов, подверг рез­кой критике равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном (дегрессивном) методе, который долгие годы в России не получал признания. На практике создание системы ускоренной амортизации относится к 1981 г. [7. — С. 159]. Ее возникновение обусловлено рядом причин.

Многие виды основных средств производственного назначения действуют более эффективно в первые годы эксплуатации, пока они еще новые и имеют высокие производительные способности. Применение дег- рессивных методов позволяет соотнести размер амортизационных отчис­лений с отдачей от объекта, с получаемой от него выгодой. Кроме того, со­вершенствование технологий, научные открытия, появление новых мате­риалов приводят к более быстрому моральному старению оборудования, что делает необходимым его замену значительно раньше, чем оно износит­ся физически.

Еще одним аргументом в пользу ускоренных методов считается то, что с увеличением срока эксплуатации растут расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств. В итоге суммарное значение амортизацион­ных отчислений и расходов на ремонт практически постоянно в течение все­го периода полезного использования объекта.

t

Графическое обоснование дегрессивной амортизации рассмотрено на рис. 7.3.

S,Z А

О

А - распределение амортизационных отчислений при прямолинейном методе; Z - расходы на ремонт объектов основных средств (возрастают по мере срока эксплуатации); (A+Z) - суммарный расход на ремонт и амортизационные отчисления при прямолинейном методе начисления амортизации; А' - распределение стоимости объектов основных средств S по убывающим показателям ускоренной амортизации; (А' + Z) - постоянный по периодам суммарный расход на ремонт и амортизационные отчисления при ускоренных методах амортизации; t - период эксплуатации

Рис. 7.3. Обоснование методов ускоренной амортизации

Различают арифметически и геометрически-дегрессивные методы амор­тизации. Первые характеризуются тем, что размер амортизационных отчисле­ний уменьшается год от года на одинаковую величину — сумму дегрессии (d):

d = A_l-A₂ = A₂-A₃ =...=A„__l-A_n, (7.9)

или

d = A_i_₁-A„ (7.10)

где d — const > 0; / = 2,...,n.

К арифметически-дегрессивным методам относится способ списания сто­имости по сумме чисел лет срока полезного использования. В международной практике его называют методом суммы лет.

Специфической особенностью данного способа считается то, что сумма дегрессии соответствует величине амортизационных отчислений за послед­ний год срока полезного использования: d = А„.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из пер­воначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта:

(7-11)

где Aj — сумма амортизационных отчислений /-го года;

S„ - учетная стоимость;

п — срок полезного использования;

К — сумма чисел лет срока службы объекта, которую можно исчислить по формуле

(7.13)

К=1 + 2 +...+п, (7.12)

или

„ л + 1 К = хп.

На основе исходных данных из табл. 7.1 составим план амортизации для способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использо­вания (табл. 7.4).

При использовании геометрически-дегрессивных методов амортизацион­ные отчисления снижаются год от года на определенный процент и образуют таким образом геометрический ряд. Суммы амортизации двух смежных пери­одов находятся в определенном постоянном соотношении (q) друг к другу:

А А₂ _ 4,-1,-_1/1Ч

"4-4-- V ^(7Л4)

или

9=-

(7.15)

где q — const > 1; / = 2,..., п.

Таблица 7.4 План амортизации, соответствующий методу суммы лет, тыс. руб. Период эксплуатации Учетная стои­мость Годовая сумма амортизации Накопленная амортизация Остаточная стоимость I вариант II вариант I вариант II вариант I вариант II вариант Первый год     41,67   41,67   108,33 Второй год     33,33         Третий год               Четвертый год     16,67   116,67   33,33 Пятый год     8,33         Итого     X X X X

Условиям геометрически-дегрессивной амортизации соответствует способ уменьшаемого остатка. Данный метод предполагает применение линейной нормы амортизации в отношении балансовой (остаточной) стоимости. Годо­вая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амор­тизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объ­екта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законода­тельством РФ:

/=1

Sn-lAj

4 =

xNxK,

(7.16)

М

/=1

где £ Aj — величина накопленной амортизации на начало /-го периода;

/=1

К — коэффициент ускорения.

При расчете амортизационных отчислений чаще всего используется удво­енная норма амортизации (К= 2) по сравнению с той, которая предусмотре­на линейным методом:

xNx 2.

(7.17)

/=1

A_i=\S_n-J.Aj 169

В табл. 7.5 приведены данные распределения стоимости объекта основ­ных средств способом уменьшаемого остатка.

Таблица 7.5 План амортизации, соответствующий методу уменьшаемого остатка, тыс. руб. Период эксплуатации к Учетная стои­мость Годовая сумма амортизации Накопленная амортизация Остаточная стоимость I вариант II вариант I вариант II вариант I вариант II вариант Первый год                 Второй год     31,5 31,5 76,5 76,5 73,5 73,5 Третий год     22,1 22,1 98,6 98,6 51,4 51,4 Четвертый год     15,4 15,4         Пятый год     10,8   124,8   25,2   Итого     124,8   X X X X

Метод уменьшаемого остатка отличается тем, что независимо от срока амортизации учетная стоимость объекта не распределяется полностью. Та­ким образом, составление плана амортизации для = О (I вариант) невоз­можно, так как в результате расчетов образуется нераспределенный остаток (25,2). При исчислении амортизации для II варианта предполагаемая ликви­дационная стоимость не принимается во внимание. Ее величина необходима лишь на последнем этапе расчетов: сумма амортизации определяется как раз­ница между остаточной стоимостью четвертого года и планируемой к концу пятого года величиной (А₅ = 36 — 25 = 11), которая не должна превышать сум­му остаточной стоимости на конец предпоследнего периода.

В мировой практике помимо рассмотренных методов начисления амор­тизации используются прогрессивные, или замедленные, способы, для которых характерно увеличение год от года амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования объекта: A_i < А₂ <...< А„. Как и при дег- рессивных методах, изменение сумм годовой амортизации может происхо­дить в арифметической или геометрической прогрессии.

Арифметически-прогрессивные методы обусловлены зависимостью:

4 = 4-1+Л (7.18)

где р — const > 0;

i = 2,..., л.

Для геометрически-прогрессивных методов характерно соотношение:

4 = 4-1 ^хг> (7.19)

где г— const > 1;

/ = 2,..., л.

На практике методы замедленной амортизации применяются довольно редко, в достаточно специфических ситуациях. Их использование оправдан­но для оборудования, которое постепенно достигает полной загрузки, напри­мер на электростанциях, газопроводах или транспортных предприятиях.

По мнению авторов [1. — С. 333], никакие теоретические рассуждения не дают оснований для предпочтения ни одного из известных методов аморти­зации, ни один из них не лучше другого во всех отношениях. Потому боль­шинство организаций для целей финансовой отчетности предпочитает са­мый простой подход — линейный метод.

Контрольные вопросы к главе 7

Укажите номер правильного ответа.

1. С какого момента следует начинать начисление амортизации основных средств в российском учете

а) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию;

б) со дня начала эксплуатации;

в) с 1-го числа месяца ввода в эксплуатацию.

2. С какого момента следует прекращать начисление амортизации основных средств в российском учете

а) со дня выбытия из эксплуатации;

б) с 1-го числа месяца выбытия из эксплуатации;

в) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

3. Какие методы начисления амортизации основных средств используются в рос­сийском учете

а) линейный метод, метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

б) линейный метод, метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), метод уменьшаемого остатка;

в) линейный метод, метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

4. Какие факторы определяют годовую сумму амортизационных отчислений при линейном методе в российском учете

а) эксплуатационная стоимость и срок полезного использования;

б) учетная стоимость и срок полезного использования;

в) учетная стоимость и количество лет, остающихся до конца срока эксплуа­тации.

5. Какие методы начисления амортизации относятся к ускоренным (дегрес- сивным)

а) метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

б) метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

в) метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости по сумме чисел лет сро­ка полезного использования.

6. Какой метод начисления амортизации предполагает неполное распределение учетной стоимости

а) метод уменьшаемого остатка;

б) метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использо­вания;

в) линейный метод.

7. Какое соотношение годовых амортизационных отчислений характерно для ме­тодов дегрессивной (ускоренной) амортизации

а) А, = А₂ =... = А„;

б)А₁>А₂>...>А_п;

в) А, < А₂ <... < А„.

Ответы                     а в в б б а б

Библиография

1.Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финан­сы и статистика, 1997.

2. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

3. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. - М.: Финансы и статис­тика, 2000.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. № 26н.

5. Бетге Й. Балансоведение. - М.: Бухгалтерский учет, 2000.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/00). Утверждено приказом Минфина РФ От 16.10.00 г. № 92н.

7. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. — М.: Аналити- ка-Пресс, 1998.