Концепции признания дохода

Доход - важнейший фактор финансового результата, составляющий основу увеличения прибыли и соответственно капитала собственника. В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [7] доходом приз­нается «увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, при­водящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (рис. 8.3).

Рис. 8.3. Классификация последствий для организации, обусловленных

признанием доходов

Признание дохода неразрывно связано с понятием перехода права собственности на продукцию, товары, услуги к покупателю. Доходы могут признаваться на момент поставки товара или услуги покупателю, до или пос­ле него. Выбор момента зависит от того, отвечает ли объект признания кри­териям определяемости, измеримости, уместности и надежности. Кроме того, доход должен быть заработан (т.е. выполнен объем работ, дающий право на получение дохода) и реализуем (полученные в обмен на товар или услугу не­денежные активы могут быть легко обращены в деньги).

В западном учете, где уделяется большое внимание теоретическому обос­нованию любого понятия, в определении сущности дохода существуют три концепции [8. — С. 232—234]: концепция продукта; концепция выбытия; кон­цепция прироста.

Концепция продукта рассматривает доход как продукт деятельности предприятия, иными словами, доход — динамический процесс создания то­варов, работ, услуг за определенный промежуток времени. Отметим, что та­кое определение не характеризует ни момент признания дохода, ни величину дохода. Одно очень важное положение вытекает из этой концепции, на кото­рое далеко не всегда обращают внимание, доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Таким образом, данная концепция исключает включение в состав дохода авансов полученных, задатков, предоплаты.

Концепция выбытия основывается на том, что произведенные товары или услуги должны быть переданы своим покупателям. Ж. Ришар [9. — С. 79], ис­следуя момент признания дохода, т.е. момент реализации, когда новая стои­мость (выручка) замещает себестоимость, выделяет три возможных варианта: или получение денег, т.е. оплату (высшая степень осторожности);

или отгрузку ценностей (относительная осторожность);

или сдачу продукции на склад (низкая осторожность).

Первый подход характерен для статической концепции, третий — для ди­намической. Последний распространяет признание не только на оплаченные или начисленные доходы, но и на потенциальные выгоды (готовая продук­ция или товары для перепродажи на складе). Концепция выбытия исключает признание дохода без перехода права собственности на предмет хозяйствен­ной сделки: нет перехода права собственности (выбытия) — нет признания дохода. Тем самым концепция не позволяет включать в состав доходов потен­циальные выгоды. В то же время подобный подход также содержит ограниче­ния, он не учитывает доходы, получаемые до передачи продукции поку­пателю (например, при выполнении строительных работ и учете дохода по методу процентного завершения).

Концепция прироста признает доходом приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее долговых обязательств (или комбинация того и другого) в результате поставки или производства товаров, оказания услуг или других операций.

Концепция прироста также небезупречна. Здесь смешиваются оценка и временная привязка дохода с собственно процессом образования дохода. Кроме того, определение, вытекающее из концепции прироста, не раскрыва­ет такую широкую перспективу оценки и привязки ко времени, какую обес­печивает определение дохода как продукта. По утверждению авторов [8. - С. 234], определение дохода как продукта деятельности предприятия шире концепции выбытия, которая, в свою очередь, шире концепции прироста.

Однако, несмотря на отмеченные недостатки концепции прироста, имен­но она признана в международной (МСФО [10]) и российской (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 [11]) учетной методологии и практике. Это стало возможным при сочетании концепции прироста с концепцией поддержания финансового ка­питала и концепцией прибыли, в которых отражается влияние притока эко­номических выгод (увеличение активов или уменьшение долговых обяза­тельств) на собственный капитал, отличный от взносов владельцев. В свою очередь концепция прибыли рассматривает доходы и расходы факторами прибыли, что позволяет определять их через сопоставление активов и долго­вых обязательств (кредиторской задолженности).

В табл. 8.2 предложен анализ влияния фактов хозяйственной жизни на активы и долговые обязательства организации, в результате которых возни­кает поток экономических выгод, и рассмотрены ситуации признания эконо­мических выгод в качестве доходов отчетного периода [12]. Концепция под­держания финансового капитала признает прибыль полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода, т.е.:

±ФР = (А, - КЗ,) - (Ао - К3₀). (8.1)

Для доходов характерно увеличение экономических выгод (приток акти­вов и (или) уменьшение долговых обязательств) организации. Доходы увели­чивают прибыль и соответственно капитал собственника в той его части, ко-

торая могла образоваться не посредством взносов владельцев имущества, а только за счет прибыли, оставшейся в распоряжении собственника и пере­данной экономическому субъекту для расширения деятельности и решения социальных проблем.

Увеличение конкретных видов активов не оказывает влияния ни на собственный капитал, ни на финансовый результат, ни на доходы, ни на эко­номические выгоды при притоке активов, поступивших в погашение креди­та (денежного или товарного), займа, предоставленного заемщику. В этом случае один актив (денежные средства) увеличивается, другой актив (права требования денежных средств — дебиторская задолженность) уменьшается (строка 1.1).

Не приводит к росту экономических выгод и поступление на расчетный счет ссуды банка или авансов, полученных от покупателей, пользователей ус­лугами или заказчиков. В данном случае увеличиваются денежные средства у организации, но возникает текущая задолженность перед кредитной органи­зацией или кредиторами по выплате долга, т.е. происходит одновременное и равновеликое увеличение (приток) активов и долговых обязательств, не при­водящее к увеличению прибыли и соответственно капитала собственника (строка 1.2).

В некоторых ситуациях поступления в результате исполнения договоров поручения, комиссии, агентского договора с участием в расчетах организа­ция получает не только доход в виде вознаграждения, но и суммы, инкасси­рованные от имени третьих лиц (доверителя, комитента, принципала). Кро­ме того, практически любое поступление (за исключением установленных за­конодательством льготируемых сумм) в организацию, если оно подлежит об­ложением налога на добавленную стоимость, содержит в себе сумму НДС, предназначенную к уплате в бюджет. В данном случае вместе с поступлением денежных средств в организацию имеет место приток экономических выгод, так как инкассированные от имени третьих лиц суммы могут быть использо­ваны в хозяйственном обороте организации как собственные до наступления даты платежа (например, по налогу на добавленную стоимость срок платежа определен 20-го числа каждого месяца).

В то же время п. 8 МСФО 18 «Выручка» поставил под сомнение правиль­ность отнесения налогов, собранных в пользу государства, к экономическим выгодам: «Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученные компанией и подлежащие получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие, как налог с продаж, на­логи на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются эко­номическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличе­нию капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Точно так же при аген­тских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению капитала компании. Суммы, инкассированные от имени принципала, не являются вы­ручкой. Выручкой считается сумма комиссионного вознаграждения» [10. — С. 407].

По всей вероятности, составители данного положения исходили из того, что инкассированные налоги передаются в государственный бюджет по мере зачисления на расчетный счет организации, в то время как российская практи­ка предполагает некоторый временной лаг. Таким образом, есть основания считать суммы, собираемые в пользу третьих лиц (в том числе налоги в интере­сах государственного бюджета), валовыми поступлениями экономических выгод, если до наступления даты платежа в бюджет они используются в хозяйствен­ном обороте организации и приносят ей выгоды (строки 1.3,1.4). Наличие кос­венных экономических выгод в данном случае не достаточно для возникнове­ния дохода отчетного периода: их приток не увеличивает собственный капитал.

Доходы будущих периодов и полученное целевое финансирование приво­дят к косвенным экономическим выгодам за счет увеличения активов орга­низации и использования средств третьих лиц в хозяйственном обороте, од­нако их также нельзя отнести к доходам отчетного периода, поскольку отсут­ствует увеличение собственного капитала (строки 1.5,1.6).

На величину капитала собственника оказывает влияние субъективный фактор (изъятия (ИзС) и дополнительные взносы собственников (ДВС) в те­чение периода). Уравнение финансового результата приобретает вид:

±ФР - (А, - КЗ,) - (Ао - К3₀) + (ИзС - ДВС). (8.2)

Однако первоначально инвестированный уставный капитал (КСУ) и пос­ледующие дополнительные вклады собственников организации (ДВС) (стро­ка 1.7) приводят к возникновению прямых экономических выгод, но не вли­яют на доходы отчетного периода.

Поступления денежных средств при размещении акций выше номинала (строки 1.8) хотя и относятся к прямым экономическим выгодам, но не соз­дают доходов организации, поскольку полученная эмиссионная премия (эмиссионный доход), направленная на формирование добавочного капита­ла организации, уточняет текущую стоимость акций на рынке, что равно­сильно взносам владельцев организации.

Возникновение курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной ва­люте (строка 1.9), не приводит к потоку экономических выгод и не образует дохода, так как отсутствует реальный приток активов, а переоценивается их стоимость (валютные средства). Кроме того, образовавшиеся при этом курсо­вые разницы относятся к инвестированному капиталу (взносам участников).

Повышение стоимости имущества по переоценке (строка 1.10) не приво­дит к потоку экономических выгод, так как отсутствует сам факт притока ак­тивов в организацию или уменьшения долговых обязательств, а увеличиваю­щийся при этом добавочный капитал (в частности фонд переоценки имуще­ства) характеризует изменение цен на рынке на долгосрочные активы, а не показатели производственно-хозяйственной и финансовой деятельности.

Увеличение уставного капитала за счет добавочного (как за счет эмисси­онной премии, так и фонда переоценки имущества и положительных курсо­вых разниц) (строка 1.11) не создает экономических выгод и соответственно доходов, так как отсутствуют поступления активов в организацию или умень­шение долговых обязательств, а изменения в капитале влияют на взносы вла­дельцев имущества.

И только в одном случае увеличение конкретных видов активов (денежных средств или других активов, а чаще всего прав требования — дебиторской задол­женности) приводит к признанию доходов отчетного периода (строка 1.12), когда в результате свершившегося факта хозяйственной жизни происходит уве­личение заработанного капитала (КСЗ). К числу таких хозяйственных фактов можно отнести приток денежных средств или дебиторской задолженности в результате продажи продукции, товаров, выполненных работ, оказанных ус­луг, прочей реализации, начисления партнерам за несоблюдение хозяйствен­ных договоров штрафов, пеней, неустоек и т.п.

Уменьшение конкретных видов долговых обязательств за счет уменьшения активов (использования их для оплаты) или перераспределения долговых обязательств не направлено на формирование доходов отчетного периода и не способствует возникновению экономических выгод. В первом случае (строка 2.1) происходит одновременное и равновеликое уменьшение долго­вых обязательств и отгок активов, не приводящие к увеличению прибыли и соответственно капитала собственника. Во втором - один вид долговых обя­зательств увеличивается, другой уменьшается на эту же величину (строка 2.2).

Увеличение инвестированного капитала, в частности уставного капитала (КСУ), за счет уменьшения долговых обязательств (например, собственники направили на пополнение уставного капитала причитающийся им дивиденд) (строка 2.3) связано с возникновением прямых экономических выгод, но не влияет на доходы отчетного периода.

Уменьшение конкретных видов долговых обязательств приводит к притоку прямых экономических выгод и росту доходов отчетного периода только тогда, когда оно связано с увеличением заработанного капитала (КСЗ), т.е. при покры­тии долговых обязательств проданной продукцией, товарами, выполненны­ми работами, оказанными услугами (строка 2.4).